编者按：2017年来，随着税务机关在废旧物资行业集中优势资源专项整治工作的开展，废旧物资行业虚开案件数量激增，涉案企业及人员面临巨大的行政风险和刑事风险。从近期华税代理的废旧物资行业虚开案件来看，这类案件涉案范围逐渐向上下游两端延伸，涉及面广，散户、回收企业、用废企业等不同交易环节的主体多受到牵连，涉税刑事风险已经覆盖了废旧物资购销交易的各个环节。虚开案件的集中爆发对律师辩护提出了硬性要求。本文基于对废旧物资行业的了解以及对税法和刑法的认识，结合华税代理的大量废旧物资行业虚开案件，在分析业务模式、虚开犯罪构成要件、案件事实与证据的基础上从定罪、量刑两个维度提出六大无罪辩护要点，以供税务人士及企业人员参考。
一、废旧物资行业中四类不构成虚开增值税专用发票罪的案件类型
(一)与真实交易相符的代开发票行为不构成虚开犯罪
典型案例：江苏杜某代开无罪案((2015)泰中刑二终字第00150号)
案情简介：
上诉人杜某在担任原南京阳山公司总经理期间，由于原南京阳山公司向东海县等地的农户购买原材料石英石无法取得增值税专用发票，遂与罗某商量，与罗某的公司签订购买石英石的合同，由罗某的捷宇、春达公司根据合同价款开具增值税专用发票的方式，解决其公司原材料正规发票来源问题。
2010年4月至2011年5月期间，原南京阳山公司职工陈某按照杜某的安排在东海县负责采购原材料石英石，并根据杜某的指示将所采购的石英石一部分运至南京、姜堰等地，一部分运至杜某个人所有的石料厂，由石料厂工人分拣后再运至原南京阳山公司、江苏阳山或汤阳公司。罗某按照杜某提供的价格和数量拟定捷宇、春达公司与原南京阳山公司、江苏阳山、汤阳公司石英石买卖合同，并根据合同开票，原南京阳山公司、江苏阳山、汤阳公司收到石英石和发票后，根据合同和发票金额打款至捷宇公司或春达公司账户，罗某收到货款后，将实际采购石英石的货款转至陈某个人银行卡，陈某在东海县支取现金交给农户，余款扣除其公司应得的费用后转给杜某或杜某要求的其他账户。在此期间，捷宇、春达公司分别向原南京阳山公司、江苏阳山、汤阳公司合计开出销售石英石的增值税专用发票90份，价税合计人民币9222200元，税额合计人民币1339977.87元，全部由上述单位申报抵扣。
律师观察：
如实代开行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况。在废旧物资大宗商品贸易领域，个体供应商负责回收废旧物资并向用废企业销售;在建筑领域，自然人成立的小型施工队，从个人处采购砂石等，都面临无法取得增值税专用发票的难题，而用废企业、建筑企业等均需要增值税专用发票入账，如前引案例中的杜某存在让他人如实代开的情形。此时，上述个人主观上无骗取税款的故意，与无货虚开的社会危害性不可相提并论，一律认定虚开不符合立法本意，违背主客观相一致原则。
最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》(法研[2015]58号)第二项明确指出，虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。如实代开行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。如实代开虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应再将如实代开行为认定为虚开增值税专用发票罪。
(二)未超出实际交易金额的部分不构成虚开犯罪
典型案例：东辽县包某甲不起诉案(东辽检一部刑不诉[2020]4号)
案情简介：
吉林**公司于2016年5月2日开始从废旧物资经营者曾某处收购废旧纸壳，至2016年12月30日，共计收购废纸壳合计价格9673520.72元，该公司员工包某甲联系曾某开具增值税专用发票，曾某通过涂某与天津**公司郑某沟通后，于2016年12月30日以吉林**公司的名义为吉林**公司开具12份增值税专用发票，价税合计13495607.52元。此后，至2017年2月27日，吉林**公司共计收购曾某废纸壳合计价格2957023.31元，并于2017年2月27日通过前述方式再次由天津**公司开具4份增值税专用发票，价税合计4378415.34元。后吉林**公司用前述16份增值税专用发票抵扣进项税合计人民币2597080.15元,其中超出与曾某实际交易量所虚开并用于抵扣进项税税额为449887.67元。
检察院审查后认为，涉案业务超出实际交易所虚开增值税专用发票的税额相对较小，包某甲犯罪情节轻微，决定对包某甲不起诉。
律师观察：
律师在处理虚开案件时，应整体上把握案件，准确区分有真实交易的数额和无真实交易的数额。当无真实交易的数额构罪时，应注意区别责任。首先是区分开票方与受票方的责任。开票方构成虚开的，受票方不必然构成虚开，两者责任应作准确区分，国家税务总局2014年第39号公告也明确了这一观点，对于同一主体取得发票、开具发票的两个行为应当分别评价，对于不同主体开具发票、取得发票的行为亦应当分别评价。反之，若以开票方构成虚开径行推定受票方构成虚开，则将导致整个交易链条中的下游企业全部构成虚开的严重后果，此种推定方式，不仅违反了商业行为的客观事实，也将造成社会经济活动的混乱，导致刑事打击一刀切、扩大化。其次，在开票方、受票方内部，需要结合当事人在整个业务中的作用、地位，区分彼此应承担的主次责任。如果存在上述案例的情形，构罪金额相对较小，且存在从轻、减轻处罚的情形，在起诉阶段，检察院可能会作出不起诉决定。
(三)不具备骗取税款目的、未造成增值税损失后果的不构成虚开犯罪
典型案例：江西省德兴市陈某虚开不起诉案(德检公诉刑不诉[2015]5号)
案情简介：
被不起诉人陈某系永捷公司实际控制人，高某为亿勤公司业务员。为解决永捷公司废旧钢材采购业务中的发票问题，陈某与高某约定：陈某从私人处购进废旧钢材后，将相应交易数据报给高某并通过高某从亿勤公司获取进项增值税专用发票共计17份，票面金额价税合计1932.595万元。该17份增值税专用发票经税局认证成功后，陈某即通过永捷公司银行账户向亿勤公司银行账户足额汇款。亿勤公司扣除了汇款总额的7.8%左右作为开票税款(手续费)后将剩余款额通过个人银行帐户返还至陈某的个人银行帐户上。私人的废钢货款则由陈某自行支付，陈某在与江铜公司达成销售协议后亦由其自行将上述废旧钢材送货上门履行交货义务。陈某取得的该17份增值税专用发票可以抵扣的税款数额为2808044元，目前其已抵扣税款2478721.24元，尚有329322.76元未抵扣。
检察院认为，现有证据不足以证明陈某具有骗取税款的主观故意，也无法查实陈某造成税款损失的具体数额，认定永捷公司与亿勤公司交易虚假的证据薄弱易变，难以固定，决定对陈某不起诉。
律师观察：
本案中，检察院作出不起诉决定是严格遵循《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)规定的结果。该《复函》对虚开增值税专用发票罪进行了补充和完善，明确指出，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障六稳六保的意见》也明文规定：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的行政处罚。
(四)案件事实不清、证据不足的不构成虚开犯罪
典型案例：辽阳县高某不起诉案(辽县检一部刑不诉[2020]45号)
案情简介：
高某系实业公司法人、李某系实业公司前某部长，王某甲为个体大户，王某乙为环嘉(大连)公司业务员，王某丙为环嘉(大连)公司副总，梁某为环嘉(大连)公司分公司总经理，各方当事人发生了如下合作事项：2016年11月，实业公司从王某甲个人手中购买废钢，因王某甲没有开具增值税专用发票的资质，高某、李某与王某甲协商，由实业公司支付虚开增值税专用发票的开票费，在李某的安排下，王某甲找环嘉(大连)公司的分公司协商开票事宜，后王某甲找到环嘉(大连)公司业务员王某乙，王某乙向环嘉(大连)公司副总经理王某丙(另案处理)汇报该业务，经多方商定，由王某甲与环嘉(大连)公司的分公司签订买卖废钢协议，再由实业公司与环嘉(大连)公司的分公司签订废钢6万吨的购销合同(实际吨数以磅单为准)，并进行公对公虚假走账，王某甲将废钢直接送到实业公司，环嘉(大连)公司的分公司获取价税合计额13%的开票费,2019年12月30日，环嘉(大连)公司的分公司向实业公司虚开增值税专用发票18组，价税合计123,281,489.42元。从2016年11月至2017年1月，实业公司作废7组增值专用发票，环嘉(大连)公司的分公司实际向实业公司虚开增值税专用发票11组。按事先约定，2017年4月至5月，实业公司分17笔将虚假货款打到环嘉(大连)公司的分公司对公账户上，环嘉(大连)公司的分公司扣除8,785,939.2元开票费，将剩余货款分别打到王某甲、王某丙、马某的个人农业银行卡上，再由王某甲按照事先约定将货款支付给散户。本案经退回补充侦查，检察院认为侦查机关认定的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件，决定对实业公司不起诉。
律师观察：
根据《刑事诉讼法》第55条的规定，一切案件的有罪判决均是在证据确实、充分的前提下。证据确实、充分，主要包含了定罪量刑的事实有证据证明;据以定案的证据均经法定程序查证属实;综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑三方面。在侦查终结时，犯罪事实清楚、证据确实充分的，才能移送审查起诉。在审查起诉阶段，对二次补充侦查的案件，检察院仍然认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出不起诉决定，本案就属于这种情形。
二、律师代理废旧物资行业虚开案件的六大辩护要点
(一)挂靠经营不构成虚开犯罪
挂靠经营是指某个经营主体与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。
根据国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读，挂靠方以被挂靠方的名义销售货物，此时被挂靠方应当以自己名义向购买方开具增值税专用发票，只要所开具发票记载的货物名称、数量、金额与实际货物情况一致，则购买方的受票行为就不属于虚开增值税专用发票。但是，实践中如何理解、认定挂靠关系是难点。我们认为，符合挂靠临时性、借用性、独立核算等特征的交易行为，即使双方主体未签署书面的挂靠协议等，也应肯定挂靠关系的客观存在。
(二)有真实交易的代开行为不构成虚开犯罪
《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪予以了规定，仅从文义解释来看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。但最高法、最高检通过系列案例、复函、意见等方式多次申明，对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，且客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
对于废旧物资回收经营企业而言，自2008年取消废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后，需要取得增值税专用发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。由于回收经营企业需要对接的散户众多，且收购次数频繁，单价低，散户无法也不愿到税务机关为废旧物资回收企业代开发票，即使代开发票，3%的进项抵扣也使其必须承担额外的增值税税负，诸多原因导致回收企业很难获得进项抵扣发票。
实践中，从散户至用废企业，中间会存在多道流通环节，例如散户→大户/回收站→回收企业→用废企业，由于回收企业需要增值税专用发票，此时，大户又无法从散户手中获取，因此，部分企业选择让他人为其代开以促成交易。对于此种开票情形，应查明交易所涉开票价款、数量与实际交易是否相符，对于符合交易实际代开的部分不应认定为虚开。
(三)认定虚开犯罪应当考察主观目的与客观结果
为了解决实践中虚开行为的定性问题，最高人民法院发布了《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》(法研[2015]58号)，对该罪名进行了补充和完善。《复函》明确指出，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如果确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障六稳六保的意见》也明确强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。
司法机关在处理虚开刑事案件时，应当结合复函的精神与目的，同时回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的立法目的是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，则不存在纯粹的虚开行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的虚开行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。
(四)结合构成要件准确区分交易各方的法律责任，避免一刀切
在虚开增值税专用发票犯罪案件中，开票方构成虚开增值税专用发票罪的，并不必然导致受票方构成本罪。主要原因有二：
其一，虚开犯罪法定犯的属性要求行为人必须首先在税法上被定性为虚开违法，才有可能在刑法上被定性为虚开犯罪。而根据我国税法的有关规定，开票方构成虚开违法行为的，受票方可能构成合规取得发票或善意取得发票而不认定为虚开违法，则此种情形下，受票方因不构成税法上的虚开违法而不应受到刑法上虚开犯罪的评价。
其二，即使受票方构成税法上的虚开违法需要从刑法层面进行判定，亦应当在判断有无真实交易的基础上，就是否具有骗取国家税款的主观故意与是否造成国家税款损失后果等虚开犯罪的构成要件进行具体分析。而不能因某一交易主体构成虚开而当然推定其他主体构成虚开。
(五)在一审终结前已经补税的，不认定为税款损失
《浙江省高级人民法院刑二庭关于印发<全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要>的通知》(浙高法刑二[2005]1号)明确提出，所谓给国家税款造成损失的数额，实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失，对于已经追回以及能够追回的税款数额部分，在认定损失时应当予以剔除。
我们认为，由于虚开犯罪的法定刑较重，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间可以适当延伸，对于骗取国家税款并且在一审终结前已经补税的，不认定为税款损失。
(六)多开数额较小、情节轻微、社会危害性不大的，不构成虚开犯罪
根据《刑事诉讼法》第15条的规定，对于犯罪情节显著轻微，危害性不大的，检察院应当不起诉。同时，根据第173条的规定，对于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑法或者免除刑罚的，检察院可以不起诉。在超出实际交易金额的情形中，如果多开数额较小，情节显著轻微，危害性不大的，不构成虚开犯罪，检察院对此也不应起诉。如果多开数额较小、情节轻微、社会危害性不大的，当事人具有自首、立功、认罪认罚等从轻、减轻情形的，不构成虚开犯罪，检察院可以对此不起诉。
三、废旧物资回收经营业务税务风险管理建议
前引多个案例最终能获不起诉或无罪的司法结果，受票方发生了真实的废旧物资购销业务是关键，也是案件最终无罪的前提。实际经营中，开受票方及提供实际货物、服务的个体应当注重如下风险：
1、建立规范的挂靠经营业务关系。比如，企业可以要求个体户与被挂靠方签订书面挂靠经营协议或者口头约定挂靠经营，并留存挂靠经营书面协议的复印件等材料。当签订挂靠经营协议确有困难时，企业要确定个体户知悉开票方，明确挂靠经营的模式。挂靠经营的认定是司法实践中的一大难点，因此，企业在开展业务之初，需建立规范的挂靠经营业务关系，从而避免行政风险和刑事风险。
2、留存能证明如实代开的完整证据链。例如，个体为b用废企业提供货物，由a公司为b公司代开发票。此时，作为b用废企业，在接受a公司开具的发票时，每份发票实际对应的货物的过磅单、入库单、运输信息、实际供货人等，应能够与发票形成完整的证据链，证明所接受的发票均为如实代开。一旦被指控虚开立案，无论是受票企业还是个体供货商，均应以发票作为依据，逐票梳理对应业务资料，以证实对应交易均真实发生。
3、存在多开、虚开情形的，仍构成虚开。部分受票企业通过虚增货物吨数，虚增发票数量、金额，要求开票方开票，开票方若未尽核实义务，双方仍可能构成虚开犯罪。因此，企业应紧守如实的底线，不能说明发票对应交易真实发生的，仍面临被追究虚开刑事责任的风险。
4、涉及虚开案件的，企业应该梳理业务，保存相应的凭证，积极寻求律师的专业支持，通过律师就行业背景、企业业务流程、案件事实等内容与司法机关进行沟通，并就涉案交易的真实性、资金流向、税款申报与抵扣等情况作出专业判断，结合事实、证据、税法与刑法的规定等对案件准确定性，以最大程度的降低企业的刑事风险。
小结
废旧物资回收经营业务具有其自身的特点和税收政策背景，囿于进项抵扣不足的先天缺陷，回收经营企业、用废企业在经营过程中不可避免出现了经营不规范、税务处理不合规等问题，这些问题伴随着税法调整和税收征管环境的变化逐渐激化和凸显，且已经成为废旧行业普遍存在的问题，制约着整个行业企业的发展。律师在处理涉及废旧物资行业虚开案件时，应当从行业经营的特殊性、典型性进行考察，同时根据税法关于废旧物资回收业务、挂靠经营行为的特殊规定进行判断，对于符合税法规定、不应认定为虚开的行为，不应再从刑法层面进行评价。即使从刑法层面进行判定，亦应当从虚开增值税专用发票罪的构成要件来分析，对于有实际经营的企业，因主观上没有虚开增值税专用发票的故意，没有偷逃国家增值税税款的目的，客观上未实施虚开增值税专用发票的犯罪行为，未造成国家增值税税款损失的后果，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应以本罪定性处理。即使企业有虚开行为，对于有真实交易的金额也应从虚开金额中予以扣除，再评价虚开金额。对于虚开事实不清、证据不足的，应坚持疑罪从无的价值取向，不应认定为虚开增值税专用发票罪。
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