新《行政处罚法》对税收执法的5大挑战​（偷税行为）

《行政处罚法》经2021年1月22日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订(以下简称：新《行政处罚法》)，将于2021年7月15日起实施。新《行政处罚法》对税收执法有如下挑战：

一、挑战一：下调纳税信用等级是否构成行政处罚

新《行政处罚法》一改此前作法，第一次提出“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”。这对规范行政处罚行为，保护公民、法人或者其他组织的合法权益，至关重要。但税务机关主管的纳税信用管理工作，特别是下调纳税信用等级，是不是一种行政处罚?也引起了一定的争议。有观点认为，下调纳税信用等级就是一种“以减损权益的方式予以惩戒”，就是行政处罚。若有当事人以违法下调纳税信用等级，违反新《行政处罚法》规定为由，提出行政诉讼，税务机关如何应对?说，下调纳税信用等级不是新《行政处罚法》第九条列举的行政处罚种类，所以不是行政处罚。但这样的反驳理由显得单薄无力。

笔者认为，下调纳税信用等级就是一种行政处罚，只是《行政处罚法》第九条未列明而已。它减损了当事人的权益，予以惩戒是确实的。不然，就不会有《国务院关于印发社会信用体系建设规划纲要(2014—2020年)的通知》(国发〔2014〕21号)要求的“进一步完善纳税信用等级评定和发布制度，加强税务领域信用分类管理，发挥信用评定差异对纳税人的奖惩作用”规定了。

二、挑战二：利用虚开发票偷税，如何贯彻重责吸收轻责制度

新《行政处罚法》第二十九条规定，同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。这一规定有力地回应了税收执法过程中的一个法律适用难题。即，针对利用虚开发票偷税案件，是依据《税收征收管理法》第六十三条还是依据《发票管理办法》第三十七条进行行政处罚或两者并用?新《行政处罚法》规定，应比较个案适用《税收征收管理法》第六十三条和《发票管理办法》第三十七条的罚款金额，取罚款金额较大者，适用。若适用《税收征收管理法》第六十三条，根据偷税金额及自由裁量规范，应罚款金额超过50万元的，则一定适用《税收征收管理法》第六十三条，因为《发票管理办法》第三十七条规定，虚开发票最高罚款金额不超过50万元。若适用《税收征收管理法》第六十三条，根据偷税金额及自由裁量规范，应罚款金额50万元以下的，则需要考虑适用《发票管理办法》第三十七条可能处罚金额，若后者低于前者处罚金额，则适用前者处罚;若后者高于前者处罚金额，则适用后者处罚。

需要指出的，利用虚开发票偷税，在法律上可以细分为虚开发票和偷税两个动作。在税收行政法上，因偷税处罚金额较大，一般采取以偷税行为吸收虚开发票行为处罚，但在刑事法律上，逃税罪的刑罚没有虚开发票罪的刑罚重，一般采取以虚开发票犯罪吸收逃税罪处罚。笔者认为，如何在税务行政处罚环节准确适用新《行政处罚法》第二十九条规定的重责吸收轻责制度，和在理解在刑事诉讼过程虚开犯罪一般吸收逃税罪，是一大挑战。

三、挑战三：首违不罚，如何贯彻执行

新《行政处罚法》第三十三条第一款规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。这就是我们说的“首违不罚”制度。这项法律制度贯彻效果怎样，主要取决于对“初次违法”(即，首违)的判定和“危害后果轻微”的认定。

至于“初次违法”的判定。当前，大多数省级税务机关已经出台“首违不罚”清单，用于指导基层税务机关准确适用。但对如何界定“初次违法”，是纳税年度内第一次“轻微”违法，还是第一次被发现“轻微”违法，还存在一定争论。但，参照公安机关执行《中华人民共和国治安管理处罚法》有关问题的解释(二)第五条规定的“初次违反治安管理”，是指行为人的违反治安管理行为第一次被公安机关发现或者查处。笔者认为，税收执法领域的“首违”应是第一次被发现“轻微”违法。若理解为纳税年度内第一次“轻微”违法，则有默认每个人都有在一个纳税年度内“轻微”违法的权利，有怂恿违法的嫌疑，不符合法律解释的原则。

至于“危害后果轻微”，笔者认为，可以从违法性质和情节上进行判定。一般来说，发票违法，性质都较为严重，应不能适用“首违不罚”。但若未按期纳税申报，在考虑其他诸如申报税额、未按期申报客观原因等因素前提下，可以适用“首违不罚”。

四、挑战四：如何贯彻“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”制度

新《行政处罚法》第三十三条第二款规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。适用本款规定，需要注意三点：1、证明没有主观过错的责任在当事人。基于行政效率和执法成本考虑，立法者认为，要求执法者探求每个当事人的主观心态，不利于及时查清案情、建立良好的社会管理秩序。所以，将证明没有主观过错的权利交给了当事人(行政管理相对人)。2、当事人得有证据足以证明。光有证据证明自己没有主观过错，还不够。必须证据充分，达到证明自己“没有主观过错”的程度。这有赖于税务执法人员对法律证据的认知和对事实的认定。3、有些行为主观没过错，也不能不予行政处罚。为此，第三十三条第二款后一句规定“法律、行政法规另有规定的，从其规定”。

笔者认为，根据这一规定，《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为是否必须以当事人具有主观过错为要件的争论就明晰多了。虽然国家税务总局在《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函﹝2016﹞274号)明确偷税应当以主观故意为要件，但新《行政处罚法》第三十三条规定为有关税务行政处罚指明了方向。即，税务机关只需要证明当事人有《税收征管法》第六十三条列举的偷税行为即可，若当事人主张自己不应被处罚，举证证明自己无主观过错，即可。

五、挑战五：税务行政处罚能否在90日内作出行政处罚决定

根据新《行政处罚法》第六十条规定，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。即：一般情况下，应在九十日内作出行政处罚决定。特殊规定情况下，可以超过九十日作出行政处罚决定。注意：这里“特殊规定情况”只有“法律、法规、规章另有规定”。除“法律、法规、规章”对行政处罚检查期限另有规定外，都需要按照不超过90日的期限完成检查，作出行政处罚决定。那么，《税务稽查工作规程》第二十二条规定的“检查应当自实施检查之日起60日内完成，;确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”是否有授权过大，违反新《行政处罚法》规定的嫌疑?笔者认为，无限期税务检查的制度设定，在新《行政处罚法》面前是有重大缺陷的。因为根据《立法法》规定，法律以主席令、行政法规以国务院令、部门规章以部门首长令的形式颁布，《税务稽查工作规程》是以国税发[2009]157号发文，肯定不是税务部门规章。所以，《税务稽查工作规程》第二十二条规定的“无限期检查权”是违反新《行政处罚法》的。若在税务行政复议或行政诉讼时，提出检查超新《行政处罚法》期限要求，则应为程序违法，至少会牵连到滞纳金计算是否合法问题。