税务律师和税务师面临新变化（财税法治）

编者按：2021年1月1日，《中华人民共和国民法典》正式施行。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，《民法典》是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，作为万法之母的《民法典》的施行，也必将对其他部门法，包括税法，以及税收制度、税法理论乃至财税法治建设产生重大而深远的影响。同时，《中华人民共和国刑法修正案(十一)》也于2020年12月26日通过，将于2021年3月1日起施行。在《民法典》与《刑法修正案(十一)》的新背景下，税务律师、税务师将面临着前所未有的机遇与挑战，所提供的涉税服务亦应顺应两法的新变化。本文将探讨《民法典》对于税务律师、税务师执业活动的不同方面的影响，并兼议《刑法修正案(十一)》对税务律师、税务师执业活动提出的新要求，以飨读者。

一、数字经济融入《民法典》，税务律师、税务师应与时俱进

信息化是人类发展的第三次浪潮，根据alvin toffler的观点，信息化始于20世纪50年代后期，其代表性象征为“计算机”与“互联网”。在信息时代，数据是重要的生产要素，而生产要素进入市场首先需要解决其权益性质和归属问题，只有明确了数据的财产属性，数字经济才能得以发展。

在此方面，《民法典》第127条明确了数据和网络虚拟财产的民事客体地位和财产属性，同时建立起了有效的网络交易规范。第512条等明确了电子合同订立和履行的规则，特别是对商品交付时间和服务提供时间，以及当事人以数据电文等形式订立合同时合同成立时间和成立地点制定了特殊规则。这些区别于传统经济下适用的新规则，为电子商务、数字经济下有关交易发生时间和地点的认定等提供了新的标准，也使得相关的课税规则在纳税义务发生时间和纳税地点的确定上有了借鉴的标准。可以说，数字经济已经被《民法典》接纳，《民法典》时代的到来即标志着电子商务、数字经济的发展即将上升到一个新的高度。

在《民法典》时代，亦或数字经济时代，税务律师、税务师将面临诸多新问题，就需要不断更新对市场经济活动及其法律制度的知识。《民法典》规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、纳税义务发生时间、计税依据等税法基本要素具有关键作用，因此深入学习《民法典》及相关司法解释是税务律师、税务师与时俱进的重要途径。

二、税务师税务代理业务法律责任趋于减轻

《税收征收管理法实施细则》第98条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。实践中，造成未缴或者少缴税款的原因应具体情况具体分析，若纳税人提供了虚假的财务资料，导致税务代理人在税务代理业务中造成纳税人未缴或者少缴税款的后果，此时则不应以第98条规定予以行政处罚;但若纳税人、税务代理人均存在过错，均在一定程度上“违反税收法律、行政法规”，此时对于税务代理人适用第98条规定予以行政处罚的正当性、合理性存在争议。尽管税务代理相较于一般民事代理更具专业属性与公法特征，对税务代理人施以处罚表面上看具有正当性，但完全不考虑纳税人过错而对税务代理人给予高达3倍税款的重罚，不具备行政合理性，继而对税务代理行业的发展产生了不利影响。

《民法典》对于代理行为民事责任分配的规定对解决上述问题具有重要启发。原《民法通则》第65条第3款规定，委托书授权不明的，被代理人应当向第三人承担民事责任，代理人负连带责任。而《民法典》第165条则删去了这一规定，意味着委托书授权不明的法律风险将完全由被代理人承担，事实上降低了代理人的注意和提醒义务。可见，民事立法者已逐渐认识到目前代理人法律责任过重而应予减轻。这一做法对税收征管法律制度中税务代理责任分配制度的完善具有重要参考价值。

在未来《税收征收管理法》及其实施细则的修订过程中，《民法典》的有益借鉴有望被吸收，对于税务代理人行政责任分配的规定有望将在考虑纳税人、税务代理人对于造成未缴或者少缴税款的过错程度的基础上合理分配，如此税务代理行业才能健康发展。

三、税务律师、税务师提供虚假证明文件的刑事责任加重

尽管税务师从事税务代理业务的民事法律责任趋于减轻，但在其他业务领域，税务师、税务律师提供虚假证明文件的刑事责任则被加重。《刑法修正案(十一)》将《刑法》第229条修改为：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：

(一)提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的;

(二)提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的;

(三)在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。

有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。

第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”(注：划线处为修正部分)

在证券发行、重大资产交易中，税务师通常承担着为交易事项出具会计、审计意见的工作;税务律师则通常为客户提供法律尽职调查等服务，对拟发行证券的公司、重大资产交易的双方就企业经营情况、财务、税务情况出具相应的法律意见，并对出具的法律意见负责。《刑法修正案(十一)》新增了【提供虚假证明文件罪】“五年以上十年以下有期徒刑”的量刑档位，对于税务律师、税务师而言在证券发行、重大资产交易活动中故意提供虚假的会计、审计、法律服务证明文件的刑事责任更为严厉，因此在为证券发行、重大资产交易活动提供法律服务过程中应当更加谨慎，恪守职业道德与法律底线。

四、借鉴《民法典》立法过程，税务律师、税务师应积极参与税收立法

《民法典》是在对既有民事单行立法进行体系化整合重组的基础上形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典，从这个层面来看，制定《民法典》对我国法治建设具有重要的示范意义。

党的十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”之后，我国加快财税领域立法改革、稳步推进落实税收法定原则。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已达到11个，《增值税法》、《消费税法》等多部重要的税收法律已纳入近期立法规划。而《民法典》的编纂历程对我国税法体系的完善，乃至《税法典》的制定具有极为重要的参考价值。

实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。在这个过程中，税务律师、税务师应当以更加积极的姿态参与到立法过程、建言献策，向立法者传递社会关切。通过广泛的民主参与，借助民法典的立法技术，结合税收制度创新设计，以此提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现最终促进市场经济活力与维护社会公正的目标。

结语：2021年已经到来，回顾2020，我们承受住了新冠肺炎疫情的严峻考验，实现了经济社会的稳定。在新的一年，《民法典》及其相关司法解释正式施行，对于税法的影响深远，对税务律师、税务师带来了机遇与挑战，而《刑法修正案(十一)》的颁布也对税务律师、税务师执业的客观、中立性提出了更高要求。值此之际，税务律师、税务师应当加强学习，以学习为常态，顺应时代发展。