投入使用与竣工时间不一致（税前扣除）

案例：a房地产公司自行研发装配式建筑，购进大型的建设项目，项目于2018年5月交付使用，会计上对已交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产暂估入账，并于次月计提折旧。但项目竣工决算报告实际到2020年方可完成。

【问题】a公司待2020年项目竣工决算后（此时固定资产的最终价值得以确认）方在所得税前一次性扣除，是否符合法规规定？

【政策条款】国家税务总局2018年46号公告规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除，其中第一条第二款规定企业自行建造的固定资产的购进时点，按竣工结算时间确认；第二条规定固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

【政策解读】以上两条看似存在矛盾，第一条说按竣工结算时间，第二条说按投入使用次月，当竣工结算和投入使用跨年时，应该如何适用？

观点1：部分地区税局认为，针对实践中存在投入使用年份与竣工结算年份不一样的情况，若竣工决算时点晚于投入使用时点，应以竣工决算时点来判断折旧一次性税前扣除时间，因为只有竣工决算后，才能准确判断税前扣除金额。项目建设需要等到竣工“决算”报告出具后，资产的价值才能得以确定，所以从可操作性的角度出发，应以竣工决算的时点作为判断一次性扣除的时间。

但笔者认为上述观点，是没有理解到国家税务总局2018年46号公告文件的精神。

观点2：第一条是用来判断是否符合一次性扣除条件的，第二条是判断扣除的所在年度的。

购进时点，是用来判断购进的固定资产，是否符合一次性扣除政策条件的，即，购进时点在2018年1月1日至2020年12月31日期间的，才可以一次性扣除，如果购进时点落在该时间段以外，则不可以一次性扣除。

本例中，该建造项目2020年竣工结算，2020年就是该项目的购进时点，因此，该项目可以享受一次性扣除政策。

假如该项目在2021年1月进行竣工结算，则即使该项目建成的设备，已经在2018年投入使用，也不符合一次性扣除的条件，如无后续文件衔接此项优惠政策，则只能分摊折旧扣除。

46号公告第二条规定了，一次性扣除年度为投入使用月份的次月所属年度。

因此，该项目2018年5月投入使用，应在2018年6月的所属年度（即2018年）一次性扣除。

但2018年以前，该设备已经投入使用了，不作扣除是否合理呢？

我们再来看国税函〔2010〕79号第五条“五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”

因此，如果设备2018年投入使用了，说明已经达到可使用条件了，成本基本归集完毕了，只是由于决算周期过长，才拖到2020年进行决算，但实际上，只要资产投入使用了，无论是会计还是税法上，均应该计提折旧，才符合成本收入的配比原则。

已投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，应按照暂估价值计提折旧或一次性扣除，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值。而不是等到竣工结算后再计提折旧或一次性扣除。

在这点原则上，企业所得税与会计准则一致。

假如本例改为：a房地产公司自行研发装配式建筑，购进大型的建设项目，项目于2018年5月交付使用，会计上对已交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产暂估入账，并于次月计提折旧。但项目竣工决算报告实际到2021年方可完成。

则竣工结算时点在2021年，根据国家税务总局2018年46号公告，购进时点不在2018年1月1日至2020年12月31日期间，因此，不能享受一次性扣除。