再读总局公告2019年第31号（增值税征管）

《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称“31号公告”）第七条为规定，建筑服务总承包纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除分包款。

第七条政策的适用对象是建筑施工总承包纳税人。咨询多个省份和总局12366，这些单位回复：第七条对仅适用于总承包纳税人工程项目适用用简易计税的情形。特定建筑服务特指在建筑工程老项目、甲供工程、清包工工程三种情形。依据之前政策，总承包纳税人本可适用差额征税政策。总局这一规定看似“正确、重复、没有新意”？

2019年8月，x市房地产开发企业a公司（以下简称甲方）为其新近取得的房地产开发新项目聘请华浩税务师事所制订增值税简易计税筹划方案。为了确保税筹方案合理、合规、有效，经主管税务分局货劳科主管人员确认：税筹方案符合现行税收政策规定。2019年9月，经过招投标程序，a公司与b建筑工程公司（以下简称乙方）签订8万平米、工程总造价2亿元的建筑安装工程总承包合同。a公司甲供部分建筑材料和设备，b公司选择简易计税。至此，房地产开发和建筑安装工程均适用简易计税，将增值税税负率分别固定在5%、3%。“双简易”同时有效控制了开发项目、建筑施工项目增值税税负，规避了增值税专用发票的涉税风险，并实质性降低交易双方的实际税负。

2019年10月1日，b公司进场施工。同月，b公司将建设工地临时用电设备设施工程分包给一般纳税人Ｃ公司（以下简称丙方）。2019年11月15日，a公司和b公司双方确认10月首笔工程结算款1000万元。之后，b公司确认应付Ｃ公司临时用电设备工程款200万元，这些设备和材料配件款与本建筑安装工程具有合理的关联性，符合打包支出的概念。c公司按规定分开核算货物与安装服务，并分别开具货物销售和安装服务增值税普通发票。其中：设备款160万元，开具货物销售税率13%的增值税普通发票，安装服务工程款40万元开具征收率3%的增值税普通发票。依据第七条规定，b公司简易计税销售额=1000-（160+40）=800万元。

2019年10月1日之前，工程项目适用简易计税的，总承包方只有取得建筑服务发票才能够适用差额征政策。如果取得货物销售发票，不能适用差额征税政策，此部分关联的销售额需要“补缴”增值税。2019年10月1日之后，分包方按“货物销售+建筑服务”分别开具货物销售增值税发票和建筑服务增值税发票，总承包方按总结算款发票合计金额适用差额征收政策，这是31号文第七条的新亮点。如上例，乙方按旧政策，计税销售额等于960万元。按新政策，计税销售额等于800万元。二者差额160万元在于货物销售额部分。相比丙方全额开具“建筑服务”增值税普通发票，乙方少缴增值税4.66万元。

回顾营业税旧政策，增值税简易计税和营业税均按销售额核定征收，性质相同。营业税是价内税，全额计税，实际税负率3%。同比口径，增值税简易计税实际税负率是2.91%。增值税简易计税使建筑业简易计税情形下的流转税实际税负税率下降了0.09%。《营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第七条规定，混合销售行为下，纳税人应分别核算货物的销售额和营业税的营业额；并分别计算缴纳增值税和营业税。第十六条规定，除混合销售行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

甲供材料在营改增之前需要并入营业税计税销售额，甲供设备部分不并入营业税计税销售额。营改后，甲供材料及设备均不计入总承包方计税销售额，从实质上降低建筑企业的增值税负担。从10月1日起，简易计税情形下，乙方能够适用差额征税政策（丙方采购机器设备、建筑构配件中的工业制成品），这无疑更进一步降低了总承包纳税人的税收负担。31号公告未列清单，未详细例举特定建筑服务情形、适用差额征税的打包支出货物的具体内容及发票如何开具。就丙供货物部分，乙方适用差额征税，合同怎样签订、丙方如何开具发票成为重要问题。丙方销售货物和建筑服务发票分开开票，适用不同税率？还是仍然打包开具统一的销售建筑服务发票？丙方合并开具建筑服务发票，甲方就需要根据工程量结算清单、监理单位证明及其它资料证明。因此，预计总局会尽快出台政策指引丙方如何区分货物价值、建筑服务收入、如何开具发票。31号公告对丙方增值税政策影响会较大。甲方、乙方通过税收安排适用简易计税，丙方也可透过乙方“甲供”适用简易计税政策。丙方是否能够实际受益，取决于合同、业务内容及丙方的纳税人身份。乙方和丙方的税收利益要进行博弈。至此，31号公告第七条给予房地产开发新项目简易计税筹划方案更多的魅力。这一方案可能“一石三鸟”、“一举多得”。

货物包括建筑设备和建筑材料两大类。销售行为包括混合销售（“销售机器设备+安装“、“销售建筑构配件（成品）+安装”）、“销售建筑材料+建筑施工”两种情况形。合同主要包括建筑安装工程合同、设备或建筑构配件采购与安装合同。“打包”可不可以松散？同一关联事项，能不能分开签订货物采购合同与工程施工合同？总局就第七条规定究竟是怎么安排的？疑惑有很多，期待尽快反馈。

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