债务重组准则的主要变化及执行（清偿债务）

近期，财政部印发了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称cas12或债务重组准则），旨在保持会计准则体系内在协调，解决目前比较突出的与债务重组相关的会计实务问题，以提高会计信息质量，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同。

一、修订背景

2017年，财政部发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则，对相关业务作出新的规范要求。为保持准则间的协调，因此对债务重组准则进行了修订。

二、主要变化

(一) 修改了债务重组定义

原债务重组准则对债务重组的定义是：“债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”原准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准，将债务重组准则的适用范围限定在较小的范围之内。由于重组债权和重组债务的计量原则与金融工具准则是一致的，因此将重组债权和重组债务区别于其他金融工具加以定义不具有实际意义，故本次修订修改了债务重组定义，删除了“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”这两项标准。

值得一提的是，债务重组的定义伴随债务重组准则修订历经数次往复。债务重组准则最早制订于1998年，当时对债务重组的定义是：“债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”2001年，进行了第一次修订，修订后的定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”此次修订删除了“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”。2006，为实现准则趋同，进行了第二次修订，修订后定义又恢复到1998年版本，将“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”重新作为债务重组的认定标准。本次是第三次修订。

(二) 增加了范围排除

为保持会计准则体系内在协调，避免具体会计准则之间的冲突，修订后的准则增加了适用范围排除，即以下几类事项不适用非货币性资产交换准则。

1. 债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，适用金融工具准则。

需要注意的是，该项适用范围排除条款中所指的“其他金融工具”应当是受金融工具准则规范的金融工具。不受金融工具准则规范的金融工具（如长期股权投资）不在适用范围排除之内。

2. 通过债务重组形成企业合并的，适用企业合并准则。

3. 债务重组交易存在权益性交易成分的，按权益性交易原则进行处理。

(三) 修改了债权人的会计处理

1、以资产清偿债务

原准则 修订后准则

以非现金资产清偿债务的，债权人对受让的非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。 取得的资产按放弃的债权公允价值加直接相关费用确定。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

由于原准则处理方法与其他具体准则关于资产的入账价值确定方法存在差异，因此，修订后的准则将取得资产的初始计量方法与其他相关准则进行了协调。进一步讲，其他相关准则关于资产的初始计量金额是按照支付的对价确定的，而原准则规定通过债务重组取得的资产却是按照资产的公允价值确定，两者存在不一致，故修订后的准则规定通过资产重组取得的资产按照支付的对价（重组债权的公允价值）确定其初始计量金额。

2、将债务转为权益工具（债转股）

原准则 修订后准则

将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额进入当期损益。 区分情况进行处理：（1）构成企业合并的，适用企业合并准则；（2）取得的权益工具属于金融工具准则规范的金融资产（无控制、共同控制或重大影响的“三无”投资），适用cas22；（3）属于共同控制或重大影响的，按放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本确定初始投资成本。

按对被投资单位的影响程度，权益工具一般可以分为三类：对子公司的投资、对联营企业或合营企业的投资、以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响（“三无”投资）。原准则未区分情况进行规定，修订后准则区分情况进行规定。

如上所述，对于取得的对联营企业、合营企业投资，原准则规定按取得投资的公允价值作为初始投资成本，与长期股权投资准则不协调，因此修订后准则规定按支付的对价（放弃债权的公允价值）确定初始投资成本。

3、删除修改债务条件和或有应收金额条款

原准则针对修改债务条件和或有应收金额的情况进行规定。由于修订后准则规定重组后债权的处理适用金融工具准则，因此删除了修改债务条件和或有应收金额的处理规定。

4、以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组

修订后准则规定，对于以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，首先按金融工具准则确认受让的金融资产（不含长期股权投资）和重组债权；其次，将放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权后的净额，按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例进行分配，据以确定各项资产的成本；再次，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

(四) 修改了债务人的会计处理

1、以资产清偿债务

原准则 修订后准则

将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

原准则将以资产清偿债务将债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的交易拆分为两项：资产处置交易以及债务重组交易，并分别确认两项损益：资产处置损益和债务重组损益。

修订后的准则并未将交易拆分为两项来处理，而是进行了简化处理，直接将所清偿的债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

2、将债务转为权益工具方式进行债务重组

以债转股形式进行债务重组的，债务人的会计处理在修订前后并未发生原则性的变化，均是按照权益工具的公允价值对权益工具进行初始计量，清偿债务的账面价值与权益工具公允价值之间的差额计入当期损益。但修订后准则多了当权益工具公允价值不能可靠计量时的处理规定，即当权益工具公允价值不能可靠计量时，应当按照所清偿债务的公允价值对权益工具进行初始计量。

3、删除修改债务条件和或有应付金额条款

原准则针对修改债务条件和或有应付金额的情况进行规定。由于修订后准则规定重组后债务的处理适用金融工具准则，因此删除了修改债务条件和或有应付金额的处理规定。

4、以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组

修订后准则规定，以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，首先按照金融工具准则确认重组后债务和权益工具的公允价值，然后再将所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之间的差额，进入当期损益。用公式表示就是：债务重组损益=债务账面价值—重组后债务金额-权益工具公允价值（债转股）-转让的各项资产账面价值。

三、执行中可能存在的问题

(一) 关于定义

修订后准则第二条第二款规定：“本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产。”在实务中，债务重组涉及的债权和债务可能还包括预收账款、预付账款等不属于金融工具的资产和负债。对于此类涉及非金融工具的债权、债务的重组交易，应如何进行会计处理，可能需要准则制定部门予以进一步明确。

(二) 关于准则适用范围排除

适用范围排除条款第三项是，债务重组交易存在权益性交易成分的，按权益性交易原则进行处理。我们对该条款的理解如下：

该项适用范围排除针对两种情形：（1）债权人或债务人一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组交易的；（2）债权人和债务人双方均受同一方或者相同的多方最终控制，且该债务重组交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交易的一方接受了另一方权益性投入的。

属于上述两种情形的，并非整个交易都不适用债务重组准则，仅是交易作价的不公允部分（不公允源于交易一方以股东身份进行交易，或者交易双方均受同一方或相同多方控制）不适用，作价公允部分仍适用债务重组准则。

(三) 关于债权人的会计处理

1. 关于“放弃债权的公允价值”的确定

对于债权人的会计处理，修订后的准则采用的基本思路是首先确定放弃债权的公允价值，并以此作为取得资产的入账成本，放弃债权公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如上所述，修订后准则之所以要确定“放弃债权公允价值”，是为了确定取得资产的支付对价，并以此作为确定取得资产入账成本的依据，与其他相关准则关于资产入账成本确定方法保持协调。但如何确定“放弃债权公允价值”，可能会在实务中遇到挑战，这需要准则制定部门后续给出操作指引。

2. 关于债权转权益工具

修订后准则将债务转权益工具分为三种情况：企业合并；取得“三无投资”；取得联营企业或合营企业投资，分别使用企业合并准则、金融工具准则和债务重组准则。但未考虑对子公司的债权转为对子公司的权益工具的情形（无论是合并层面还是个别报表层面），即以债转股的方式增持子公司股权，这可能需要准则制定部门予以进一步明确。

(四) 关于债务人的会计处理

对于以资产清偿债务方式进行债务重组的，修订后的准则采用简化处理，不再区分资产处置损益和债务重组损益。由此可能带来如下问题。

1. 损益的列报问题

根据财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）的规定，债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失在“资产处置收益”项目列报。而修订后的准则采用简化处理，未区分资产处置损益和债务重组损益。是否需要在财务报表单独列报债务重组交易中涉及的资产处置损益，这可能需要准则制定部门进一步予以明确。一种可以考虑的方法是将转让资产的账面价值与清偿债务账面价值的差额全部确认为资产处置损益，这种方法是将交易视为处置资产，所收到的对价是债务金额的减少。

2. 以存货抵债是否需要确认收入

债务人以存货抵债，存在两种理解：一种是按修订后准则的处理，直接将存货账面价值与债务账面价值的差额计入当期损益；另一种理解是需要按照收入准则要求视同销售确认收入并结转成本，将应收对价与债务账面价值之间的差额确认为债务重组损益。这也需要准则制定部门予以进一步澄清。