一、优惠政策内容
《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(2022年第15号，以下简称15号公告)规定，自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。
我国针对增值税小规模纳税人的增值税普惠性优惠政策目前存在两种类型，一种是税基式减免，另一种是税率式减免。最初，增值税普惠性优惠仅采取税基式减免形式。先是在《增值税暂行条例》规定了起征点，适用对象为个体工商户(小规模纳税人)和自然人;其后又单独下发文件，将适用对象扩大为所有小规模纳税人、将免征销售额从月2万元逐步提高至月15万元(季度45万元)。小规模纳税人增值税税基式减免演进过程见下表。
小规模纳税人增值税税基式减免一览表
文件号优惠期月（季）销售额财税[2013]52号2013.8.1起2万元财税[2014]71号2014.10.12015.12.312万元～3万元财税[2015]96号2016.1.12017.12.312万元～3万元财税[2017]76号2018.1.12020.12.312万元～3万元财税[2019]13号2019.1.12021.12.3110万元（30万元）财政部 税务总局公告2021年第11号2021.4.12022.12.3115万元（45万元）
最近三年，从疫情期间为支持广大个体工商户加快复工复业开始，又采取了税率式减免方式，从最初的将小规模纳税人实际征收率减至1%，到目前的全免。小规模纳税人增值税税率式减免演进过程见下表。
小规模纳税人增值税税率式减免一览表
文件号优惠期摘要财政部 税务总局公告2020年第13号2020.3.15.313%减按1%财政部 税务总局公告2020年第24号延至2020.12.313%减按1%财政部 税务总局公告2021年第7号延至2021.12.313%减按1%财政部 税务总局公告2022年第15号延至2022.3.313%减按1%财政部 税务总局公告2022年第15号2022.4.12022.12.313%的免征
从政策规定可以看出，目前小规模纳税人增值税税率式减免与税基式减免叠加，除少数适用5%征收率的业务外，免税政策几乎覆盖所有小规模纳税人，优惠力度非常大。关于优惠政策内容把握要点如下：
1.与3%征收率减按1%征收增值税政策的关系。2020年，国家出台了小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收增值税政策。这是为抗击新冠肺炎疫情、支持个体工商户复工复业推出的阶段性减税措施。该政策此后几经延期，到今年第一季度，仍延续执行。但从今年4月1日开始，该项政策被15号公告免征增值税政策所取代，小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入全部免征增值税政策。
2.与月销售额15万元以下免征增值税政策的关系。2021年，国家出台了小规模纳税人合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元)的，免征增值税政策。该政策规定出自财政部 税务总局2021年第11号公告(以下简称2021年11号公告)。为方便表述，以下该政策内容均按照月销售额口径，按季纳税的情况类推即可。需要说明的是，该政策与今年新出台的小规模纳税人免征增值税政策并不矛盾，政策仍然有效且按现行口径继续执行。具体说，如果纳税人的应税销售收入都是适用3%征收率缴纳增值税的，则月销售额15万元以下的小规模纳税人免征增值税政策全部被覆盖，但如果纳税人有适用5%征收率的应税销售收入则有所不同。
(1)小规模纳税人应税行为适用5%征收率的情形。
小规模纳税人适用5%征收率的应税行为(项目)，主要有销售不动产、出租不动产、劳务派遣选择差额纳税等业务。
①小规模纳税人销售其取得(含自建)的不动产;
②小规模纳税人(房地产开发企业)销售或出租自行开发的房地产项目;
③小规模纳税人出租其取得的不动产;
④小规模纳税人提供劳务派遣服务、安保服务选择差额纳税;
⑤小规模纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用;
⑥小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，选择差额纳税。
(2)不同情形的税务处理。
①如果纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额没有超过15万元，则纳税人的全部应税销售收入包括适用5%征收率部分可适用2021年11号公告享受小规模纳税人限额免税政策。
②如果纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过15万元，但在扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，包括适用5%征收率的部分(非销售不动产)也可适用2021年11号公告享受小规模纳税人限额免税政策。但纳税人销售不动产部分的应税销售收入应依法适用5%征收率缴纳增值税。
③如果纳税人所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算的月销售额超过15万元，而且扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额，适用3%征收率的部分适用15号公告享受小规模纳税人免税政策。但纳税人应税销售收入适用5%征收率部分应依法缴纳增值税。
3.暂停预缴。只有增值税小规模纳税人发生适用3%征收率的应税行为对应的预缴增值税项目，才暂停预缴增值税。主要包括小规模纳税人提供建筑服务预收款、跨区域提供建筑服务预缴增值税等业务。暂停预缴政策把握要点如下：
(1)一般纳税人发生的预缴项目，包括异地预缴和预收款预缴均不得适用15号公告规定的免征增值税政策，均需按规定预缴增值税。
(2)小规模纳税人发生适用5%征收率的应税行为对应的异地预缴和预收款预缴增值税项目，不得适用15号公告规定，均需按规定预缴增值税。这种情形包括房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目取得预收款，以及小规模纳税人异地转让取得的不动产、出租不动产和出租土地使用权预缴增值税等行为。
(3)按照规定，纳税人异地预缴和预收款预缴增值税暂停预缴后，仍然需要依法向机构所在地主管税务机关申报纳税;在纳税申报时可以享受15号公告规定的免征增值税优惠政策，不存在暂停预缴后还需要补缴税款的情况。
二、享受主体
15号公告规定的增值税免征政策享受主体为增值税小规模纳税人。此处的小规模纳税人应同时满足以下四个条件。
1.身份合格。此项政策适用主体仅限于增值税小规模纳税人，具体包括公司制企业、个人独资企业、合伙企业以及个体工商户和其他个人。把握这一条件的要点如下：
①一般纳税人发生按规定适用或可选择适用简易计税方法计税的特定应税行为，即使适用3%征收率，也不得享受免征增值税政策。
②小规模纳税人按月、按季、按次申报的应税销售收入均可适用免征增值税优惠政策;而2021年11号公告仅适用按月、按季申报增值税的小规模纳税人(其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产的除外)。
③其他个人(自然人)属于按次申报的小规模纳税人，只要其发生应税行为取得的应税销售收入适用3%征收率的，就可享受免征增值税政策。
④适用免征增值税政策没有销售额数量限制。但纳税人在连续不超过12个月经营期内累计应征增值税销售额超过500万元，应当按规定办理一般纳税人登记。纳税人自一般纳税人生效之日(自行选择办理登记的当月1日或者次月1日)起，不得享受免征增值税政策。
2. 征收率合格。可以享受小规模纳税人免征增值税政策的应税销售收入，限于适用3%征收率的部分。把握这一条件的要点如下：
①前期出台的一些减征政策，比如纳税人销售自己使用过的物品减按2%征收，二手车经销减按0.5%征收等，其减征前的征收率均为3%，因此对于这些业务，既可以选择适用免税政策，开具免税普通发票;也可以仍适用原减征政策，按照减征的征收率开具增值税专用发票并计算缴纳税款。
②适用5%征收率的应税销售收入，主要包括销售不动产、出租不动产以及提供劳务派遣服务、安保服务选择差额缴纳增值税等业务，不得适用15号公告规定的免征增值税政策，仍应按照现行规定计算缴纳增值税(可能征，也可能减免)。
③小规模纳税人提供劳务派遣服务、安全保护服务选择全额纳税适用3%征收率的，在优惠政策实施期间，可享受免征增值税政策，但选择差额征税的要依照规定纳税。
3.纳税期间合格。自2022年4月1日至2022年12月31日期间，小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。小规模纳税人是否适用免征增值税政策，应根据纳税人取得应税销售收入的纳税义务发生时间进行判断。把握这一条件的要点如下：
①纳税人取得适用3%征收率的销售收入，纳税义务发生时间在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策;若纳税义务发生时间在2022年3月31日前的，则应按照此前相关政策规定执行。
②纳税人取得适用3%征收率的销售收入，如果纳税义务发生时间不在2022年4月1日至12月31日，即使在2022年4月及以后期间申报纳税，也不能享受免征增值税政策。
4.发票开具合格。只有开具增值税普通发票的适用3%征收率的应税销售收入才能享受免征增值税政策，凡开具增值税专用发票的应税销售收入不得享受免征增值税政策。《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。开具增值税专用发票不得免征增值税是增值税税制原理决定的，避免出现上游企业因免税而未计算销项税额，而下游企业抵扣进项税额的现象。
三、放弃免税权
小规模纳税人，可以根据实际经营情况和下游企业抵扣要求，对自己取得的适用3%征收率的应税销售收入，选择是否享受免税政策。关于这一点应把握以下要点：
1.可以选择部分项目或收入免税。小规模纳税人可以对自己取得的适用3%征收率的应税销售收入，部分享受免税政策，部分放弃免税并开具增值税专用发票，不受财税〔2007〕127号文件第三条规定的限制，即不得选择某一免税项目或根据不同的销售对象选择部分货物、劳务放弃免税权。
2.不需要提供免税声明。小规模纳税人放弃这项免征增值税政策无需按《增值税暂行条例》规定提供书面声明材料并报主管税务机关备案，在开具3%等征收率发票时系统会记录纳税人未开具免税发票的原因。
3.不受36个月限制。按照增值税现行有关规定，纳税人对享有的减免税优惠放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。小规模纳税人放弃15号公告免征增值税政策不受上述规定限制。
四、发票开具
1.适用免税的发票开具。小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税政策的，应按规定开具免税普通发票。需要注意的是，小规模纳税人开具免税发票的，应开具税率栏次标注免税字样的普通发票，而不得开具标注0或星号***字样的普通发票。
2.放弃免税的发票开具。纳税义务发生时间在4月1日之后的业务，小规模纳税人取得适用3%征收率的销售收入，如果选择放弃免税、开具增值税专用发票的，应开具3%征收率的专用发票，不得再开具1%征收率的专用发票。
3.开具红字发票。小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2022年3月31日前，已按3%或者1%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，应按照对应征收率开具红字发票;开票有误需要重新开具的，应按照对应征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。
4.开票方式的选择。2015年版的《中央定价目录》在注释中明确，增值税税控系统产品及维护服务价格等暂按现行办法管理。现行办法就是国家发改委印发的《关于降低增值税税控系统产品及维护服务价格等有关问题的通知》(发改价格〔2017〕1243号)的相关规定。但自2020年5月1日起新实施的《中央定价目录》(发改委令2019年第31号)在注释中并未提及 增值税税控系统产品及维护服务价格，显然已不再实行政府定价。因此，建议纳税人向税务机关免费换领税务ukey开具发票。
五、纳税申报
由于2021年11号公告规定的月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税政策继续有效，所以在进行增值税纳税申报时，根据纳税人是否适用2021年11号公告为标准(月销售额15万元、季销售额45万元)，将免税销售额填入相应申报表的相应栏次内。纳税申报要求如下：
1.月销售额15万元以下的申报。小规模纳税人如果月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，且没有其他免税项目，应适用2021年11号公告规定的月销售额15万元以下免征增值税政策。在进行增值税纳税申报时，不用选择减免性质代码，如纳税人是企业，将免税销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第10栏小微企业免税销售额即可;如纳税人是个体工商户或其他个人，填写在第11栏未达起征点销售额即可。上述这两类纳税人均无需填报《增值税减免税申报明细表》。
2.月销售额超过15万元的申报。小规模纳税人如果月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，且没有其他免税项目，应适用15号公告规定的免征增值税政策。免税销售额应全部填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第12栏其他免税销售额栏次，同时在《增值税减免税申报明细表》选择减免项目小规模纳税人3%征收率销售额免征增值税对应的减免性质代码01045308，填写对应免税销售额。同时，如果纳税人有适用5%征收率的应税销售收入，应按规定计算缴纳增值税。
上述纳税申报要求把握要点如下：
①上述月销售额是否超过15万元，按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(2021年第5号)第一条和第二条确定。
②上述进行纳税申报时免税销售额的填报栏次，只与纳税人的销售额多少有关系，而与纳税人取得的应税销售收入是适用3%还是适用5%征收率没有关系。只不过如果纳税人的月销售额超过15万元，其适用5%征收率的应税销售收入应按规定计算缴纳(也可能减免)增值税而已。
③纳税人有适用5%征收率的应税销售收入，月销售额超过15万元，则其全部销售额扣除适用5%征收率的应税销售额后免税销售额即使低于15万元，仍然将免税销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第12栏其他免税销售额栏次。
六、会计核算
免税期间纳税人可不计提应交的增值税，这部分免征的增值税自然计入企业的销售收入中。纳税人会计上这样处理既不影响企业最终的利润，也不影响企业所得税的收入总额和应纳税所得额。但这样处理有违会计核算上应遵循的可比性原则。可比性原则是指企业会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。所以，考虑到15号公告规定的免征增值税政策是个阶段性免税政策，对于2022年度(4月1日至12月31日)小规模纳税人取得的免征增值税的销售收入，会计核算时依然需要计提应交的增值税。
1.销售实现时，确认收入及应交的增值税：
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入
应交税费应交增值税
2.月底结账时：
借：应交税费应交增值税
贷：营业外收入或其他收益
作者：吉林省税务局 杨永义 注册会计师、注册税务师，公开出版了《财产行为税政策解析与实务操作》和《税法解析与实务》等多本涉税专著。
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