并购重组之资产（股权）划转涉税分析

　　划转最早是指国有企业间的资产划转，税务上并无划转。

　　为优化企业兼并重组的市场环境，国务院在2014年3月24日出台了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)，该意见提出需落实和完善兼并重组相关财税政策。在该背景下出台了系列兼并重组相关税收优惠政策文件，其中《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)两份文件提及资产(股权)划转，上述文件在59号文提出的债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立5种并购重组方式的基础上补充了资产(股权)划转，为企业兼并重组活动提供了一个新的税务上的选择，40号文是对109号文有关划转政策如何执行的进一步解释和规定。

　　笔者首先在《并购重组之资产(股权)划转涉税分析(上)》一文中分析资产(股权)划转中企业所得税所涉及的问题、然后在《并购重组之资产(股权)划转涉税分析(下)》中分析资产(股权)划转涉及的增值税、土地增值税、契税、印花税。

　　一、企业所得税相关政策规定

　　二、何为资产(股权)划转

　　109号文并未明确如何理解划转。40号公告将109号文规定的100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，划分为四种情形，其中第一种情形为母公司向子公司有偿划转，母公司获得子公司股权对价，另三种情形为无偿划转：即母公司向子公司无偿划转，不获取对价;子公司向母公司划转，不获取对价;100%同一控制的兄弟公司之间划转，不获取对价。笔者认为四种情形业务实质如下:

　　三、如何理解100%直接控制

　　109号文规定，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。从109号文的字面表述上看，100%直接控制应当指通过投资关系形成的控制，即控制方持有被控制方100%的股权，而不包括通过协议或其他安排形成的控制，具体包括100%持股的母子公司、子母公司之间。

　　对于受同一或者相同多家母公司100%直接控制的子公司之间的情形，109号文并没有指出多家母公司对需划转的两家子公司的持股比列必须相同，那么以下两种持股结构是否都符合109号文的要求，笔者认为，划出方与划入方的股权结构应完全一致，只有在这种情况下，划转才不会引起各方股东利益方式改变，即情形一股权结构。

　　四、如何进行会计处理

　　109号文，对适用特殊性税务处理需满足的条件之一便是划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。是税务文件中较少见的对会计处理做出了要求的文件，对于40号公告中规定的会计处理，笔者整理如下：

　　五、如何确定连续12个月的起点

　　109号文规定，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，那么何时起算股权或资产划转呢?40号公告对其做出了补充解释，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同(协议)或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。至于何为没有改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，企业自身的判断可能与税局并不一致，企业需与税局沟通自身业务是否适用，避免认定不一致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件。

　　六、与其他文件的竞合

　　对于母公司向子公司进行股权(资产)划转的情形(不论有偿还是无偿)，其实质为非货币资产交换，109号文对股权(资产)划转的特殊性税务处理做出了规定，而29号公告和116号文对资产(股权)划转的一般性税务处理做出了规定。企业可选择按全额一次性缴税或者选择按116号文所规定的递延纳税政策，5年内分期均匀缴纳;或者选择按109号文进行特殊性税务处理，若选择按109号文适用特殊性税务处理，则需注意在相关划转协议中的表述应为划转，而不是非货币资产投资。