建筑施工企业：周转材料来源不同，进项税额抵扣有区别

　　导读：建筑施工企业离不开周转材料，而且相关的周转材料具有种类多、单个价值低、使用期限短、更换频繁等特点。企业的周转材料来源不同，其进项税额在抵扣时也有区别。

　　建筑施工企业离不开周转材料，周转材料亦称周转使用材料，与钢筋、混凝土不同，属于并不构成工程实体的工具性材料，按其用途不同，可以分为以下几类：

　　1.模板，指浇灌混凝土用的木模、钢模等，包括配合模板使用的支撑材料、滑膜材料和扣件等;

　　2.挡板，指土方工程用的挡板等，包括用于挡板的支撑材料;

　　3.架料，指搭脚手架用的竹、木杆和跳板，以及用作流动资产的钢管脚手架等;

　　4.其他，指以流动资金购置的其他周转材料，如塔吊使用的轻轨、枕木(不包括附属于塔吊的钢轨)以及施工过程中使用的安全网等。

　　实务中，鉴于周转材料种类多、单个价值低、使用期限短、更换频繁等特点，建筑施工企业除自行采购周转材料使用外，向专营周转材料的租赁企业租赁使用也较为常见。

　　一、自行购买周转材料

　　建筑施工企业自行购买周转材料，可取得增值税专用发票，发票上注明的进项税额可从销项税额中抵扣。

　　需要注意的是，建筑施工企业既有一般计税方法计税项目，也可能有简易计税方法计税项目。自行购买周转材料，专用于简易计税方法计税项目，则进项税额不得抵扣。如果既用于一般计税方法项目，也用于简易计税方法计税项目，进项税额无法划分，则应按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　二、租赁周转材料

　　建筑施工企业单纯租赁周转材料使用，应按有形动产租赁服务取得增值税专用发票，发票上注明的进项税额可从销项税额中抵扣。但是，同自行购买周转材料一样，专用于简易计税方法计税项目，则进项税额不得抵扣。如果既用于一般计税方法项目，也用于简易计税方法计税项目，进项税额无法划分，则一样要计算不得抵扣的进项税额。

　　建筑施工企业配备操作人员租赁周转材料使用，增值税如何处理?根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第十六条规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照建筑服务缴纳增值税。

　　周转材料的管理，在实务中虽然介于固定资产和材料之间，但仍归属于材料，不完全归属于建筑施工设备，即一般性周转材料不能适用上述政策，应按有形动产租赁服务税目计算缴纳增值税。

　　三、脚手架例外情形

　　脚手架会计核算上列入周转材料，与一般性周转材料租赁配备操作人员不同，脚手架属于《固定资产分类与代码》(gb/t14885-1994)版本中的专用设备类中的其他工程机械建筑装修机械如下表：

3391建筑装修机械：抹灰机、地面装修机械、高空作业吊篮、装修平台、弯管机、套丝切管设备、钢筋处理设备、脚手架、手持机具、涂料喷射机

　　出租脚手架不配备操作人员的，按有形动产租赁服务计算缴纳增值税。

　　出租脚手架配备操作人员的，可按建筑服务计算缴纳增值税。

　　出租脚手架是否配备操作人员仅为税目认定的条件，不代表其属于《固定资产分类与代码》(gb/t14885-1994)中专用设备类的其他工程机械建筑装修机械项目，即兼营简易计税项目可全部抵扣进项税额，毕竟会计核算中其仍属于周转材料。

　　当然，实务中各地难免有不同理解，为减少税务风险，建议纳税人必要时咨询当地税务机关。

　　来源：每日税讯 作者：陆丽群(乌鲁木齐市高新区税务局)

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　　2017年2月的解析

营改增后，建筑企业自购施工设备、周转材料、工地上自建临时建筑物的税务处理

　　营改增后，建筑企业总是为了施工的需要，会发生自己购买建筑机械设备和其他周转材料，这些设备和周转材料会在各个建筑项目中轮流使用，这些自购机械设备和周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额到底能否抵扣?另外，施工企业还会在工地上修改一些临时建筑物，这些临时建筑物所发生的增值税进项税能否抵扣?要不要缴纳房产税?会计核算如何?企业所得税前怎样进行扣除?笔者针对以上问题进行详细地分析。

　　(一)建筑企业自购机械设备和周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额的抵扣处理

　　1、法律依据及分析

　　根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于专用于的情形，就可以抵扣增值税进项税额。

　　2、结论：增值税进项税额可以抵扣

　　基于以上税收政策的分析，建筑企业自购机械设备和其他周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目，该自购机械设备和其他周转材料的增值税进项税额可以抵扣。

　　(二)建筑企业工地上搭建的活动活动板房、指挥部等临时建筑物的税务处理

　　1、临时建筑物增值税进项税额抵扣的处理：分两种情况进行抵扣

　　根据财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第1款的规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。其中取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。而且特别强调，在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。基于此规定，建筑企业在施工现场修建的活动板房，工程指挥部用房等临时建筑物或不动产的增值税进项税额，不适用取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%的规定，但并没有规定不可以抵扣增值税进项税额。因此，基于此分析，营改增后的建筑企业在施工地修建的临时建筑物的增值税进项税额的处理如下：

　　(1)如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择一般计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额在进项税额自取得之日起的当年全部一次性抵扣。

　　(2)如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择简易计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额不可以抵扣，也不可以在其他选择一般计税方法计征增值税的项目中销项税额抵扣。

　　(3)施工完毕，工地上修建的临时建筑物拆除不属于非正常损失，临时建筑物已经抵扣过的增值税进项税额不进行增值税进项税额抵扣。

　　2、房产税的处理：免房产税

　　根据《财政部 税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]第8号)第二十一条关于基建工地的临时性房屋，应否征收房产税?的规定，凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。基于此规定，营改增的建筑施工企业自爱施工地修建的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房和活动板房等临时性房屋，在施工期间，一律免征房产税。

　　3、企业所得税的处理：摊销进期间费用抵扣企业所得税

　　由于施工企业在工地上修建临时建筑物，在工程完工后是要拆除的，因此，施工企业修建的临时建筑物不可以通过固定资产科目核算，只能通过临时设施、临时设施摊销和临时设施清理科目来核算。　临时设施科目核算施工企业为保证施工和管理的正常进行，而购建的各种临时设施的实际成本，属于资产类科目临时设施摊销科目属于资产的调整科目，也是临时设施科目的备抵调整科目，来核算施工企业各种临时设施在使用过程中发生的价值损耗，即核算临时设施的累计摊销额。临时设施清理科目属于资产类科目，用于核算施工企业因出售、拆除、报废和毁损等原因转入清理的临时设施价值，及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。

　　施工企业工地上修建临时建筑物的账务处理如下：

　　(1)修改临时建筑物的会计处理。施工企业用银行存款购入的临时设施，应按购入的实际支出，借记临时设施科目，贷记银行存款科目。对于需要通过建筑安装才能完成的临时设施，在搭建过程中发生的各项费用，先通过在建工程科目核算，发生费用时，借记在建工程科目，贷记原材料、应付工资等科目;待到搭建完工，达到预定可使用状态时，按建造期间发生的实际成本，再从在建工程科目转入本科目，即借记临时设施科目，贷记在建工程科目。

　　(2)摊销时的会计处理。应在建筑期进行摊销，将按月计算的摊销额，借记工程施工期间费用科目，贷记临时设施摊销科目。

　　(3)清理时的会计处理。施工企业出售、拆除、报废的临时设施应转入清理。转入清理的临时设施，按临时设施账面净值，借记临时设施清理科目，按已摊销数，借临时设施摊销科目，按其账面原值，贷记临时设施科目。出售、拆除过程中发生的变价收入和残料价值，借记银行存款、原材料科目，贷记临时设施清理科目，发生的清理费用，借记临时设施清理科目，贷记银行存款等科目。清理结束后，若发生净损失，借记营业外支出科目，贷记临时设施清理科目，若发生净收益，则计入营业外收入科目。

　　基于以上临时建筑物的账务处理，施工企业修建的临时建筑物在施工期间进行摊销进期间费用在企业所得税前进行扣除。当然，最后处置临时建筑物所发生的收入也要缴纳企业所得税。

　　来源：中税答疑