从艺术品到投资性房 (地产的那点税事)

　　以公允价值进行后续计量的投资性房地产，会计上不计提折旧或者摊销，税法能否计算折旧或者摊销进行税前扣除?

　　有趣的是，在国家税务总局12366纳税服务平台，输入投资性3个关键字，类似的问题跳出了26个，除了4个玩文件拼盘游戏的答复外，惟有陕西省明确答复按照固定资产计算折旧进行税前扣除，其余21个答复均为不得税前扣除。

　　这些说不的答复，几乎是异口同声的一个理由

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于实际在财务会计处理上已确认的支出，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　可谓是众口铄金啊!

　　会计上不计提折旧，不得税前扣除?

　　从15号公告里面，居然可以反推出这样一个逻辑，我终究没有想明白。

　　按照这样一个逻辑，固定资产加速折旧的政策是不是也要被枪毙掉?因为当会计正常折旧时，税法加速折旧的部分，不属于实际在财务会计处理上已确认的支出。

　　这样说不，有点简单，有点一刀切，貌似与优化营商环境的大气候有点不搭调啊。

　　既然有争议，就先搁置一下吧。我们聊聊另一个话题。

　　前几天，总局抛出了一个17号公告，业界沸腾了一个星期，其中第五条关于文物、艺术品资产的税务处理问题格外引人注目

　　企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

　　查阅《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，第七十一条明确规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　顾名思义，17号公告在《实施条例》的基础上，将投资资产的定义做了外延，增加了用于收藏、展示、保值增值的文物、艺术品。

　　细细想来，17号公告应该是还原了投资资产的本义，它既包括对外投资的股权和债权，也包括对内投资的特殊资产文物、艺术品。

　　话题再拉回来，投资性房地产是一个会计概念，税法上没有这个概念，税法概念上的资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。

　　因此，会计上的投资性房地产，必须也只能归集到税法概念的某一类资产中。比如陕西，将其归集到固定资产，然后回答能否税前扣除的问题，便是水到渠成、不言自明了。

　　再次强调一下，会计上的投资性房地产，应当归集到税法的固定资产。这不是我的观点。

　　我的观点是，会计上的投资性房地产，必须先归集到税法的某一类资产中，然后再回答能否税前扣除的问题，比简单说不更有说服力。

　　比如：已出租的建筑物，会计上作为投资性房地产，税法上可以归集到固定资产，然而借鉴17号公告的观点，也可以归集到投资资产。

　　如果归集到固定资产，则计算的折旧可以税前扣除;如果归集到投资资产，则计算的折旧不能税前扣除。

　　那么，到底应该归集到固定资产还是投资资产呢?

　　投资性房地产跟文物、艺术品有相同点，那就是保值增值;它们有不同点，那就是投资性房地产具有可出租的天然属性。

　　出租，便有了收入，也可以配比一定的成本。

　　因此，文物、艺术品应当定性为投资资产，不能够在固定资产或者投资资产的问题上二选一;而在投资性房地产的问题上，可以赋予纳税人一定的选择权，一经选择，36个月内不得改变。

　　这样的人性执法，岂不是更受欢迎吗?!

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文物、艺术品资产的税务处理问题的理解和尚需解决的问题

　　部分企业通过各种方式购买文物、艺术品，通过一次性计入费用、折旧摊销、损毁后申报资产损失等方式进行企业所得税税前扣除。

　　征纳双方的争议更多的是在于文物、艺术品的支出或折旧摊销是否属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是否是与取得收入直接相关的支出，是否是符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。企业称是的，税务方面认为不是。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)明确企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。

　　17号公告的规定，让企业购买的文物、艺术品正式计入企业资产的行列。虽然投资资产在《企业所得税法实施条例》规定中是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　对文物艺术品的范围的界定，可以参考《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)的规定：文物艺术品，包括书画、陶瓷器、玉石器、金属器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、邮品钱币、珠宝等收藏品。

　　投资资产的税务处理，《企业所得税法》规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定：文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。《企业所得税法实施条例》规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　作为投资资产进行税务处理的的文物、艺术品的资产损失，无法按《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)的投资损失来处理，因为国家税务总局公告2011年第25号规定的企业投资损失包括债权性投资损失和股权(权益)性投资损失。文物、艺术品的资产损失如何处理、是否可以扣除，尚需明确。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)公告适用于2021年及以后年度汇算清缴。以前年度企业已经进费用扣除的是否需要纳税调整，征纳双方仍会存在争议。

　　云南百滇税务师事务所有限公司 万伟华 2021.7.20