税法与民法之融合

　　一、税法上借用概念之解释

　　私法所规律的对象的个人或企业的经济活动，或其成果的各种收入或其他足以推测纳税能力的事实，乃为税法所把握作为课税的对象。且由于税法理论的发展较晚，经常借用私法的构成要件或概念，作为税法的构成要件的一部分，因此税法与民法的关系系极为密切。

　　在税法上借用民法概念的解释，应秉持何种立场?概有下列各说：

　　1、统一说

　　基于法律秩序安定性之要求，避免纳税人遭受无法预测的损害，有采取：统一说(或民事法律优位说)。认为税法上借用概念应尽量与民法上概念统一为相同之解释。日本学者金子宏即主张：在税法课税要件规定中，使用私法上相同概念的情形，于税法明文规定或依其意旨显然应为不同解释的情形，另当别论，对之采取私法上相同意义之解释，从法的安定性观点，较为妥当。在此意义下，借用概念，于原则上似应为与本来的法律领域相同的解释日本实务上也多采取此说。采取此说者亦有认为税法应继受民事法的基本价值与原则，并按民事法的观点解释继受自民事法的借用概念。

　　2、独立说

　　也有认为税法与民法各自有其不同之立法目的，为实现量能课税之税捐正义，因此，采取独立说(概念相对说)。税法应独立发展自己的固有概念，取代借用民法上之概念用语。即使不得已借用民法 上之概念，税法也应本于其独立之目的而独立为解释，不受民法概念之解释的影响。

　　3、目的适合说

　　另有采取目的适合说，认为税法上借用概念之解释，固然未必须要与民法概念采取不同解释之立场，但仍应注意取向税法之目的而为解释。

　　德国联邦宪法法院在1997.12.27曾经判决认为，税法借用民法概念之解释，通常并非优先按照民法概念之解释为准，而仍应依据一般的法律解释方法为之，亦即应依据各该税法规定之目的，决定是否以及在何种程度内，承受民法领域之规定内容。该判决指出在解释税法规定时，有关当事人所选择之事实关系之形成(安排)，其民法上评价标准之优先性，并不存在，盖因民法与税法彼此构成相同位阶的法律领域，对于同一事实关系，乃是基于不同角度观点以及不同的价值判断观点进行判断。当事人固然可以合意形成事实关系，但不能决定税法上效果，此一税法上效果应由税法连接系争事实关系所发生。因此固然民法之适用先行，但并未优先。在税法借用其他法律领域之概念的情形，必须透过解释澄清：税法是否在此范围内追随各该法律领域(例如民法、营业法或社会法)之价值判断，或者利用借用概念建立自己独立的构成要件。

　　上述判决基本上采取目的适合说之立场。因此，借用概念并不能推定为与民法相同或相异之解释。其中税法之目的解释，应取向于所谓经济观察方法为之。

　　4、本文见解

　　上述各说，涉及租税正义与法安定性之价值理念冲突，为使简洁与私法关系紧密和谐的融合，以维持法律秩序安定性，减少纳税人不可预测之租税负担风险，原则上于通常情形，宜采取民事法优位说或统一说，此说尤其比较适合适用于诚实纳税人;在例外情形有涉及租税规避等特殊情形时，基于量能课税与负担公平原则之特殊考量，于必要范围内，再采取目的适合说，此说比较适合适用于投机取巧之纳税人或非典型之交易活动。

　　二、课税与民事法律关系之融合

　　在市场经济体制，民事法的规范功能，是提供活动组织的设立框架与从事市场交易的法律工具，而税法则是连结其法律上交易之活动结果，并对其成果课税。因此在理论上，形成私法关系之经济活动应先行，税法之课税，则把握在后，为避免干扰私法自治活动之进行，税法(尤其是财政目的规范之税法)之课税，原则上应尽量承接私法关系，而与私法关系融合。此即私法相对于税法之先行性或优先性。只有在少数例外情形，于纳税人私法关系的特殊情形，税法基于自己之量能课税目的等符合事理之正当理由，才有加以调整之正当性以及干预私法自治权之必要性(比例原则)。

　　因此基于法律秩序统一性之要求，在制度设计上以及税法之解释适用上，原则上民法秩序应优先于税法秩序，税法应尽量配合民法秩序，采取不扰民的课税模式。例如民事法律关系之得丧变更，原则上税法也应尊重之，而使税捐法律关系随之变动。因此，有认为相对于税法而言，民法具有价值优先性，税法属于民法之随从法或附属法性质。就此台湾地区最高等行政法院100年度判字第727号判决亦谓税法具有附从性，税捐构成要件之法律涵摄，原则上应尊重民商法之安排。

　　基于上述认识，台湾地区学者黄茂荣大法官认为税法的立法与解释应遵守下列原则：

　　1、税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，除非另有社会或经济政策之特殊考量之例外情形外，原则上税法应尽可能不干预市场经济活动自由。尤其如果民法的规律内容，在本质上已经把握经济上事件或状态，而该事件或状态为税法所连结时，则针对该私法关系课税，也符合实质课税原则。在此税法显然的与民法上制度连结，因此法律适用者应接受民法上制度。

　　在营业税法上，有关民事契约之定性，稽征机关应尊重纳税人在商业上交易关系之合目的性规划需要，除非其选择损害国库税收利益，否则应尊重纳税人之契约选择自由。例如二人以上合作营业，当事人间约定由其中一人出名营业，对外为销售货物之法律行为，并开立发票与消费者及报缴营业税，稽征机关应加以尊重，不宜任意变更，以维护私法上契约自由原则以及人民之营业自由权。

　　2、税法在追求自己之目的及正义时，不要妨害民法所建置之基本原则。例如契约自由原则、财产权保护、过失责任与危险责任、诚信原则等，以维护其规范机能，就私法自治事项，由私人自己决定，并自己负责。

　　3、税法应维持其税制中立性原则，避免对于私法上企业组织、融资方式、及各种法律行为施以影响。

　　故从尊重纳税人在法律关系之形成自由而论，税法除有特殊正当理由 外，原则上仍应友善的尽量尊重私法自治原则，以维护课税伦理。亦即民事法作为私人社会或经济活动的基本体制，自然成为其他法律在立法或解释适用上必须斟酌避免矛盾之规范。盖因任何法律中的规定如果与民事法的规定发生冲突，不仅会引起伦理价值体系的迷惑，也将妨害社会或经济活动的正常运行。

　　如果税法不尊重民法领域之基本价值决定时，则将可能妨害法律秩序的统一性。例如民法上强制扶养义务，减少税捐负担能力，而税法却未能核实加以考量扶养生活费之扣除时，则不仅抵触税法上主观的净额所得原则的基本价值，也抵触了法律秩序的统一性。

　　由于民法上强制扶养义务，包括纳税义务人之亲属中满20岁而未满60岁之无谋生能力之亲属在内，其扶养费支出，降低纳税义务人之经济上负担能力，因此在税法上应核实考虑其生活费之扣除，以保障弱势者之生存权。否则如不准予扶养生活费之扣除，致此等亲属或家属可能无法获得扶养，此与鼓励国人孝亲之目的有违;且仅因受扶养者之年龄因素，致已扶养其他亲属或家属之纳税义务人不能减除扶养亲属免税额，亦难谓合于课税公平原则(释字第694号解释)。