税法中的民法思维

　　引言：

　　民法典颁布后，其对税法的影响成了税法界热议的话题。税法研究者和从业者的基本共识是，税法的制定和执行中处处需要考虑民事法律关系，但还没有很多文章从实务的角度系统地探讨二者的关系。本文是基于叶永青律师在2020年上海市法学会财税法学研究会及与某稽查局的内部研讨会上的发言所整理，力图从理论和实务相结合的角度对税法中的民法思维做一个讨论。

　　从税收中性的目的出发，为了实现征税的公平性和平衡性，从而实现税法的社会效用，税法的制定和实施需要深入交易的经济基础。另一方面，在税法执行过程中，虽然通说认为税是公法之债，但税收之债的实现需要纳入民商体系进行整体的考量这也是不争的事实。税法中基础的交易概念是怎么来的?税法下的主体是怎么界定的?如何看待税收的主体?如何避免reinvent the wheel这样的税收立法问题，又能够建立税法的完整体系?如何看待税收之债和财产权利之间的关系?这些问题可能都要从最基础的民商事法律关系中寻找答案，需要在明确民商事法律关系逻辑的基础上，去考量如何建立税法的独立逻辑。

　　一、税收法律关系的构建应当以民事法律关系为基础

　　税收法律关系本身是对经济活动的反映，从税收中性的角度出发，税收必然是要以经济业务为对象进行规划和设计的。由于民商事法律关系事实上是对市场经济活动最直接的法律映射，因此，税收法律关系就自然应当以民事法律关系为基础，也正因此，税法不需要去发明和市场相关的大量定义、概念和词汇等等，不需要reinvent the wheel，而只需要借助民商法律体系，在特定的环节和角度做出税法独立的概念和规范就可以。税法和民法的映射应该是从主体到法律关系等的全面对应。

　　例如，只要民商事交易的主体存在，理论上税法都应该给予因应。所谓的因应，就是税法对这些主体都应该有相应的态度，否则就会出现税法规则的空白和缺失，或者在实践中导致税法适用的不平衡。比如，在民商事体系中，合伙是一个很重要的民事主体，那么对合伙的税制就要从税法角度有所考虑，不然就会出现用合伙这个主体从事民商事的经济活动，但是税法的适用却不准确不合理的情形。其中的逻辑，就是必须在交易的民商事法律逻辑的概念上建立税法模型。

　　举例而言，个人自身从事经济活动或者以合伙为载体从事经济活动是否在税法上需要区别对待?今天我们谈论的公司、企业等纳税主体，其实在经营和运作上都有一定的法律逻辑，因此就应使之相互契合，否则就会出现税法缺乏中性而影响民商事活动的情况。比如，如果一项税收优惠给了个体工商户，但不给合伙企业，就必须明确这么做在法律上的逻辑究竟是什么，因为这两者在民商法逻辑下完全可以是实现同一经济活动的载体，要从民商的角度推演到税法的角度去看。再比如，如果个人享受的税收优惠不给合伙企业的个人合伙人，基于合伙穿透征税的属性，也就必然需要考虑这么做的法律逻辑究竟是什么。

　　如前所述，很多人说税法其实是行政法律关系，不完全是民商事范畴，于是，行政执法主体、行政相对人是什么概念、需要包括哪些税种、不同主体怎么征税，都成为税法逻辑的基石。这点我完全同意。但是，作为一个行政法律关系，税法规范的对象到底是什么?那就应该是经济基础。这个经济基础是一个交易的基础。在这个意义上，民法其实是真正意义上构建税法逻辑体系的最重要的基本前提。

　　比如，为什么股权转让要交个人所得税，怎么交?这就是对股权转让这一民事法律行为本身所发生的法律上可识别的变化的考察，然后以税法去规制它。税法体系下的基础概念，例如谁来纳税、不同主体交税的差异、什么交易需要纳税、用什么方式以及什么时间需要交税，都需要根据民事法律的规定来做分析。正如最高法在德发和建伟案件的判决中指出的，税法的执行需要充分尊重民商事法律关系。

　　再例如，并购交易中常见的对赌安排，在税收争议中是一个非常有意思的问题。其中一个很重要的概念，就是民商事活动当中，如何认定一个法律行为的效力是否发生，然后税法怎样去认定它。当然，在对这些问题有充分了解之后，税法可以有自己的价值观，比如民法觉得是一个交易的，税法可以拆成两个，民法觉得是两个交易的，税法可以合并对待。但是了解差异是起点，否则就会出现规则的制定没有基础，执行也是因地制宜。

　　二、税法的执行需要以民商事法律关系的规则基础为依托

　　另一个重要的方面，是纳税义务履行的基础，其对应面就是如今税务局其实很大程度上还没有实现的最重要的追缴责任。如果纳税人没有交税，但要破产了，相应的追责体系是什么?如何向纳税人讨回欠缴的税款?这也是需要从民事上去考量如何实现的，因为涉及财产的关系整体是和民商事活动息息相关的。如果去研究破产，就会发现税务局在破产过程中，就是债权人，税务局需要以债权人的身份对一个破产企业追缴税款。这一身份有点特殊，因为税务局代表了国家，在一定程度上享有优先权，但同样要遵循破产的民事规则，以此作为税务局履行追缴责任的基础。

　　这里面其实有很多有意思的问题。例如，很多纳税人都会问，企业发生了偷漏税的行为，如果把这个企业注销了，根据有限责任公司的相关规定，税法是否允许税务局在这一情况下向企业的股东追缴?还是就不能再追缴税款了?如果大家发现企业注销了，税务局就追不到企业的欠税的话，那大家就会大胆偷税，然后争取越过监管，在税务局发现之前就把公司关了。现在市场上都在推行快速或简易注销，国家税务总局现在也准备出台快速清算流程，希望迅速且无障碍地进行企业的快速清算。这其实就可能存在一个非常大的问题，如果做了一些安排把企业注销了，能不能追责背后的股东和法定代表人?什么时候能追?因为法定代表人对公司的债是不承担责任的，只能限制其消费。如果税务局没有足够的威慑力，在追缴税款时就产生很大的问题，这些问题都需要在同时考虑民法和税法的逻辑体系里面去解决，即在什么情况下，可以再援引民法的规则去追索到真正欠税的个人，这个规则是税法的规则，但是又不能破坏民商法的秩序。这是民法对于税法的基础性作用。但很多研究税法的学者或者税法的从业人员认为，这个基础性作用其实只是一个另外的法律关系，我们连税法本身都还没学完，怎么还学那么多东西?但从我的角度来说，对于每一个税收规则，都应当去考虑其背后的商业和经济基础，它的商业原理和经济原理其实是和民事法律的规则相联系的。

　　三、民法、税法和会计都是以经济活动为基础，民法是经济活动的直接反映，而税法和会计分别从不同角度形成交易反馈 ，从而构建不同维度间相互协调和尊重的重要基础

　　从这个角度来说，税法、民商法和会计会产生一个本质的连结，不是规则的连结，而是对这个交易背后商业实质的连结。回到前面破产的例子，我们很多时候会跟税务局说，公司关掉后可以向股东追责，然后和税务局去探讨追责的依据，包括什么情况下可以追责(如果公司本身没有被滥用，则不可以直接追查到股东个人)，向股东追责要从哪些方面收集证据，要如何去证明，这一追偿要不要以股东的分配为限，等等。这些问题都有非常大的考量空间，且将来肯定是最重要的税收征管问题之一。

　　从税收中性角度去看，为什么有这样的税法和民法的连结?税收要求中性，税收中性原则必然要求对同样的民事行为，采用同样的对待方式。这就要求税收规则和民事规则之间要有一个合理的衔接。之前有人写过一篇文章，关于让与担保是否应该征税。在民事法律概念中让与担保就是把房屋卖给形式上的买受人，但是，双方签订的协议明确约定，出卖的房屋只是用来担保双方之间的债务。即甲方提供钱款，而乙方向其转让房屋所有权作为担保，如果乙方将来还不了钱，房屋归甲方所有;如果乙方能还钱，就把房屋还给乙方。实际上，让与担保跟抵押的区别主要在于民法上物权制度下的不同交易的不同商业逻辑。有人认为，让与担保不应该按照转让征税，其相当于代持。在上面的例子中就是甲方为乙方代持房屋，等将来乙方把债还了，甲方要把房屋还给乙方。这其实是避重就轻，并没有谈清楚让与担保如何征税及其内在逻辑。如果我们去看会计处理，其实也是以法律关系为基础的，这就是为什么审计师在判断会计处理时对法律证据要求异常直接的原因。在让与担保下，会计的处理显然和民商制度更为接近，不会将其确认为资产的转让。这种以会计为基础的做法本身也可以解释为什么在代持的情况下，应该对被代持人而非代持人征税，因为会计上的收益和成本也是在被代持人层面确认的。

　　就以代持为例，我们来看为什么说税法和民法的衔接这么重要。在两者没有衔接的情况下，会出现什么问题?例如，在民商法下契约型基金是没有主体的，只是一个契约。如果契约型基金投了一个公司的股权，按照现在的工商管理操作，契约型基金不能登记成为股东，实际上都是以基金管理人登记为股东做代持。我们之前处理过一个案子，一个契约型基金把股权给卖掉，谁来交所得税?税务局认为这是登记在基金管理人名下的股权，股权转让应该是管理人按照25%的税率交税。但是，基金管理人只是一个管理和代持的状态，实际上是契约型基金背后的个人应该缴纳个人所得税，而不应该对基金管理人征收企业所得税。这里最大的问题在于，在民事法律关系中，民事主体超出了税法主体的范畴，但是税法并没有对这一情形进行因应。就像以前资管产品的增值税，在总局发文之前，资管产品取得的利息都不交增值税，原因就是税法上并没有对资管产品的界定。

　　所以，当把整个商业主体都放在税法体系里时，从税的原理出发，要求对它进行中性的处理。理论上，税收应该首先要涵盖、包容所有的市场主体、所有的市场交易;其次，在这个市场主体的交易当中，税收体系要能够识别类似让与担保或代持这种形式，并应该尊重在民法上担保或代持等行为的效力。也就是说，在税的原理中，基于税收中性，必须回到交易本身去判断。说到这里，很多人又会提出，例如代持会产生很多问题，如果每个人买卖股权的时候都说是代持，都不交税应该怎么处理。这其实就是事实查明的问题。现在的征管体系下，最大的问题就是把事实查明的问题转换成了法律责任，查不清楚就按照法律形式处理。只要工商登记变了，查不清楚背后是不是代持，就征税。将来的发展趋势，应该是要走向实质，我一直觉得稽查局是一个非常重要的角色，将来征管的形式就是纳税主体自行申报，稽查局的角色就是查清背后发生的所有事情。例如美国关于特朗普的税收申报的追查，看实际的调查结果会是什么样的情况。

　　在税收的分类中，可以发现所得税、流转税很明确是基于交易的判断，财产税、行为税其实也是以财产行为为基础。比如总局发布的一个契税的文件明确地提出，如果一个民事行为自始无效，是可以退契税的。这一逻辑很简单，就是房屋没过户或过户以后被判交易无效，如果返还房屋的话，就相当于这个交易没有发生，所以契税是可以退的。很多人提出疑问，如果今天有一个法院判决交易无效，之前征的所得税要退，增值税要退，土增税也要退，就会出现很多的问题。另外，什么情况下无效，是已经过户之后被判无效还是过户之前被判无效而退税?正常情况下契税是在过户的时点交的，但是实际交易会出现很多衍生的情况，这也会产生非常大的问题。北京有一个房屋买卖交易被判无效的案例，纳税人起诉到法院，要求退契税和个人所得税。法院判决认为因为交易是自始无效，所以民法上视同交易未发生，这一判决本身是合理的。但税局的代理律师坚持认为不能判决退税。那么，这个尺度在哪里，什么情况下会发生课税，什么情况下不发生课税?这实际上就要遵循交易基础当中基础法律关系的变化。特别是财产税、行为税都会面临这样的问题。

　　四、尊重税法的行政要求，理解实质重于形式的运用标准也很重要

　　前面在讲的是民法是税法的基础，很多税法从业人士，包括专业学者就提出另一种关系，认为税法是民法的进阶。其实一方面，民法是税收法律的基础，另一方面税法又构建了独立的逻辑关系。某种意义上说，税务局和纳税人之间是行政法律关系，与纳税人和纳税人之间的关系并不是同一类型。后者叫做民法上的平等主体，前者是有强制力的机关和一个被动的主体。所以，行政法律关系其实是有特殊性的。除此之外，行政法下证据规则的举证责任和民法也是不一样的，民法就是谁主张谁举证。在税法的角度来说，其实有两个，第一是纳税人主张而举证的概念，第二是税务机关作为行政行为的作出方要承担更重的举证责任。

　　税法构建不同于民商法的独立逻辑体系的另一个体现是反避税规则。反避税其实是对民事法律关系最大的改变，因为其本质是要改变民事上的交易。在这个情况下，反避税和民事法律关系如何协调，如何判断这一差异就是非常重要的问题。

　　很多人说税法有独特的价值，这是没错的。近两年数字经济作为很热门的话题，就是在探讨数字经济的环境下如何征税，从中可以看到税法的独特价值。所谓税法的独特价值，就是民事关系发展到一定阶段以后，税收一定要从如何进行财富的再分配去做长期的衡量。目前商业或市场的环境下，存在非常明显的趋势，就是财富向少数人集中，这是一个必然的走向，头部会越来越多地占有更多的资源。一个国家之内，富人和穷人的贫富差距越来越大。整个世界范围内，如果纯以市场经济的开放范围来看，越富的国家和越穷的国家之间的差距也越来越大。这就会产生非常重要的问题。税法的意义是什么?就是再分配。必须有一个再分配的机制，以确保市场上的分配有一个可持续的发展，是最终政府的保障目标。很多人认为其实这是人道主义观念，就是要保护穷人，不能让穷人饿死在街头、冻死在路上。另一方面，其实更重要的是在社会再生产中，对平衡的需要。每一个主体在社会再生产中，都是这个制度本身产生的后果，在制度中应该要实现对过程以及对这个社会再生产循环的兼顾，否则就会出现饿死人也不管的情形。这实际上最终将丧失整个人类社会向前发展的规律，因为这个社会本身就有生产消费的循环过程，这个过程是一个有机的整体。所以税法是有自身独特的目的，但这个目的本身是非常矛盾和纠结的，最高人民法院在几个民事和税收相结合的综合案例中谈论这个概念时都体现出了其纠结，一方面，有维护这个平衡目的的需要，另一方面，又需要回到民法基础中去看交易，因为这是跟整个商业运作模式或交易相联系的。

　　此外，民法典的变化带来了一些对新的税法问题的思考和冲击。从这个角度来说，大家可以看到，社会本身的交易体系会先形成一个概念，然后税收征管对其作出回应。比如，在这次的民法典中，数据资产被单独地作为资产概念提出。相应地就产生一个问题，数据资产交易如何进行?税收应该如何处理?税法中有很多的民法概念，我们需要通过对这些概念的理解，去看基础的法律到底是不是从商业上进行考虑的。然后可以在此基础之上再拔高一层，看到在这个角度上税收如何组织自己的语言和法律体系。坦白说，目前的税法文件很多时候是有逻辑交叉的情况的，里面掺杂了非常多不同法律体系的说法和想法，甚至包括会计的内容，但往往很难找到系统的法律逻辑，这也是值得思考和讨论的。

　　从案例的角度观察，这些交互也是时时发生的。比如德发案的定价的问题，从民法的角度来说，价格是双方自愿谈判的一个结果。税法到底对这个价格承认不承认，怎么承认交易的价格，就是有一个既尊重民法又改变民法的逻辑。而建伟案体现的是定性问题，即税务机关如何对一个交易重新定性?重新定性要不要考虑民商事的概念，还是可以直接从税务的角度进行定性?这其实有很大的争议。

　　未来民法和税法的交互会越来越多，如何合理处理两者的关系是非常重要的。也因此，草成此文，抛砖引玉。