2021年1月22日修订通过的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称行政处罚法)将于2021年7月15日开始施行，其中一系列推进严格规范公正文明执法的规定将对纳税人权益保护工作带来诸多影响。
完善一事不再罚，更好避免纳税人受罚过重
现行行政处罚法第24条规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。这一规定被称为行政处罚的一事不再罚原则。该原则的本质是，禁止对同一当事人的同一违法行为，以同一事实和同一理由给予两次以上的行政处罚，防止重复处罚、多头处罚，体现了过罚相当的法理，对于维护行政相对人的合法权益具有重要意义。《税务行政处罚裁量权行使规则》(国家税务总局公告2016年第78号)第13条第1款有关对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚的规定，是一事不再罚原则在税务行政处罚领域的体现。
现实中，当同一个违法行为同时触犯不同的法律规范时，可能引发对于同一个违法行为依据不同处罚规范，在同一次处罚中予以多个相同类型处罚的问题，如纳税人编造虚假计税依据导致少缴税款，可能同时触犯税收征管法第63条和第64条，引发两个罚款处罚，这将会加重纳税人的责任。为此，《税务行政处罚裁量权行使规则》第13条第2款规定，当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款，这一规定借鉴了刑法中法条竞合的处理规则，对于法条竞合引发的责任竞合问题予以解决，能够更好地实现过罚相当。但是，该规定长期以来缺少上位法的支撑。新行政处罚法在第29条增加了同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚的规定，为上述税务处罚条款提供了上位法依据，使一事不再罚原则在税务执法中得到更好贯彻。
明确首违不罚，鼓励初次轻微违法纳税人改错
首违不罚制度规定在税务行政领域早已有之。2020年8月1日，《长江三角洲区域税务轻微违法行为首违不罚清单》开始实施，对清单中列举的税务违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。然而，该文件的制定是以国家税务总局相关文件为依据，我国现行法律中并没有关于首违不罚的规定。2021年1月20日召开的国务院常务会议明确，税务领域将推广首违不罚制度。在此背景下，首违不罚入法成为急切需要。新行政处罚法在第33条第1款中增加规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚，这使首违不罚制度在法律层面得到明确，为税收领域初次违法且危害后果轻微并及时纠正的违法行为可以不予处罚提供了坚实的法律基础。
2021年3月31日，税务总局公布《税务行政处罚首违不罚事项清单》，明确了适用税务行政处罚首违不罚须满足的条件，列举了适用首违不罚的10类事项，这将使众多纳税人受益。首违不罚体现了柔性执法、宽严相济的理念，初次违法且危害后果轻微的纳税人只要及时纠正违法行为就能免于处罚，这有助于促进税法遵从，防止和减少严重违法行为。
确立主观过错要件，明确无主观过错纳税人不受罚
长期以来，对于主观过错是否为税务行政违法行为的构成要件，在理论界和实务界均存在争议。例如对于偷税行为，税收征管法明确规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以主观故意为要件，并未予以明确，导致理论界对此观点不一，实务中出现不少争议。根据税总函〔2016〕274号批复文件，税务总局对于偷税的构成应当以主观故意为要件持肯定态度，但该文件属于其他规范性法律文件，效力层级较低，且只针对偷税这种违法行为，不具有普遍适用性。对于主观过错是否为各类税务行政违法行为的构成要件这一问题，实际始终没有明确的法律规定予以解答。
新行政处罚法第33条第2款指出：当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。这是主观构成要件在行政法领域首次以法律的形式确立。根据该规定，对行政违法行为予以行政处罚，原则上以当事人存在主观过错为要件。这实际上对税务行政违法行为的构成须具备主观过错要件予以了明确，为无主观过错的纳税人免受处罚提供了法律保障。
需要注意的是，根据新行政处罚法规定，税务违法当事人要想获得不予行政处罚的结果，需要对不具备主观过错承担证明责任。
严格执法程序，更好保障税务处罚公平正义
英国行政法学家威廉·韦德曾言，程序不是次要的事情。新行政处罚法的一大亮点就是在程序方面新增了大量规定，这些规定为税务机关优化税务执法提供了依据，对纳税人权益保护更加有利。
纳入行政执法三项制度。行政执法三项制度指行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度。新行政处罚法第39条规定了行政处罚公示制度，明确行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示;第47条规定了执法全过程记录制度，明确行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存;第58条规定了重大执法决定法制审核制度，明确对于四类情形，行政机关负责人在作出行政处罚的决定之前，应当进行法制审核，未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定。三项制度从行政执法的源头、过程和结果全过程确保执法程序合法规范，有助于保护行政相对人的合法权益。
增加行政处罚的证据规定。行政处罚决定必须以事实为根据，对当事人违法事实的认定则必须建立在证据的基础上。新行政处罚法在第46条新增了对行政处罚证据的规定，并且明确证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。这些规定弥补了行政处罚法证据制度的缺陷，是对程序正义的明确肯定，也是对实体正义实现的有力保障。严格以合法证据认定事实，有助于实现处罚的公平正义。
优化听证制度，进一步落实纳税人听证权利
行政处罚法中的听证规定开创了我国听证制度的先河，新行政处罚法对行政处罚听证制度在多方面进行了完善，其中对于听证申请期限和听证笔录规定的优化，对当事人尤为有益。
听证申请期限方面，新行政处罚法将时限由现行的3天延长至5天，此举能更大程度上避免行政相对人错失听证机会，有利于行政相对人行使听证权利。听证笔录方面，现行行政处罚法对于听证笔录的作用和地位没有明确规定，因此听证笔录虽是各方观点、举证质证的重要记录载体，但实践中容易被置于一旁，在最终作出行政处罚决定时并不以听证笔录为依据，使听证易流于形式，难以发挥制度价值。新行政处罚法第65条规定，听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，依照本法第五十七条的规定，作出决定，这一规定明确听证笔录为行政机关作出行政处罚决定的根据，这有助于行政相对人的听证权利真正发挥作用，相关事项能够通过听证程序获得合法、公正的处理。
防范罚款经济，使纳税人财产更有保障
对行政违法行为的处罚，目的在于以处罚倒逼违法者守法，达到预防违法的效果。如果将处罚与执法者的业绩挂钩，容易导致行政执法人员违规处罚，侵害行政相对人的权益。
为避免这种情况，新行政处罚法除坚持作出罚款决定的行政机关与收缴罚款的机构相分离这一罚没收入两条线的规定外，在第74条第3款增加规定：罚款、没收的违法所得或者没收非法财物拍卖的款项，不得同作出行政处罚决定的行政机关及其工作人员的考核、考评直接或者变相挂钩。该规定有助于防止行政机关搞罚款经济，使行政相对人的合法财产更有保障。
(注：原标题为新修订行政处罚法 对纳税人权益保护的影响，作者系北京华税律师事务所律师)
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