股份制改造过程中净资产折 (股的五种情形)

　　一、股改方案一：净资产按照1∶1比例整体折股

　　实际上是该公司将未分配利润、盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配，股东再以分得的股息、红利增加注册资本;同时根据国税发【1998】289号规定，不缴纳个人所得税的资本公积仅仅限于股票溢价发行形成的资本溢价。所以股改时应交个人所得税=(资本公积+盈余公积+未分配利润)*20%

　　二、股改方案二：净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本>整体变更前注册资本,同时资本公积<整体变更前资本公积

　　实际上是该公司将未分配利润、盈余公积金和部分的资本公积转增股本，则股改时应交个人所得税=(部分转增的资本公积+盈余公积+未分配利润)*20%

　　三、股改方案三：净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本>整体变更前注册资本,同时资本公积=整体变更前资本公积

　　实际上是该公司将未分配利润、盈余公积金转增股本，则股改时应交个人所得税=(盈余公积+未分配利润)*20%

　　四、股改方案四：净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本=整体变更前注册资本,同时资本公积>整体变更前资本公积

　　实际上是该公司将未分配利润、盈余公积金转增资本公积，此项业务是否征收个人所得税?

　　a、企业用未分配利润转增资本公积和盈余公积不用交

　　2019-05-5(总局12366链接已删除)江苏12366纳税服务热线：企业用未分配利润转增资本公积和盈余公积不用交，但是如果用资本公积和盈余公积转增资本的话，需要交。

　　b、将以前年度未分配利润和盈余公积转入资本公积科目，我处认为应视同利润分配，并应扣缴个人所得税。

　　2019-06-28江苏12366纳税服务热线：您好!将以前年度未分配利润和盈余公积转入资本公积科目，我处认为应视同利润分配，并应扣缴个人所得税。(https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=8c8393fe9c534c50826c76b258339584)

　　江苏省的答复口径由不需要改为需要交，相比其他省局回避这个问题，更敢担当。

　　但是如果对未分配利润、盈余公积金转增资本公积征收个人所得税，当这部分资本公积转增股本时候再依据国税发【1998】289号征收个人所得税，必然造成重复征税了。

　　所以有的税局作了开明的处理，如国家税务总局惠州大亚湾经济技术开发区税务局于2020年3月18日出具的《关于广东科翔电子科技股份有限公司股改过程中所有者权益结构调整涉税问题的回复》，科翔有限整体变更为股份有限公司过程中将净资产超过股本的部分233,440,445.42元(含未分配利润20,976,139.42元及股东投入形成212,464,306元)列入资本公积-股本溢价，如股改中尚未进行实质性的分配或转增股本处理，可暂不依照《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》等有关规定进行处理。据此，整体变更过程中暂不涉及个人所得税纳税义务。

　　五、股改方案五：净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本<整体变更前注册资本,同时资本公积>整体变更前资本公积

　　实际上是该公司将原部分注册资本、未分配利润、盈余公积金转增资本公积，此项业务是否征收个人所得税?分析同上述第四种情形。但原部分注册资本转增资本公积，如再征收个人所得税是太不合理了!

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　　2008年11月的解答

国有企业股份制改造中的相关会计问题

　　本文就国有企业股份制改造中(包括清产核资、财务审计、资产评估、组建股份公司等四个关键环节)涉及的会计问题进行探讨。

　　一、清产核资

　　清产核资阶段的会计问题，主要是资产清查损失处理，也涉及到会计制度选择。

　　(一)资产清查损失处理

　　以股份制改造为目的的清产核资，是企业摸清家底的必经之路。《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》规定，企业应当对各类资产进行全面清查登记，对各类资产以及债权债务进行全面核对查实，编制改建日资产负债表及财产清册，在资产清查中对拥有实际控制权的长期投资应当延伸清查至被投资企业：改建企业清查出来的资产损失，包括坏账损失、存货损失、固定资产及在建工程损失、担保损失、股权投资损失或者债权投资损失以及经营证券、期货、外汇交易损失等，按照财政部有关企业资产损失管理的规定确认处理。经过账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、资金核实和完善制度等清产核资程序后，将清理的各项资产损失，如坏账损失、资产盘盈盘亏、历年亏损挂账等，经中介机构鉴证和上级部门认定后核销。《企业资产损失财务处理暂行办法》第13条规定，实施公司制改建企业，清查资产损失可以核销所有者权益。按此规定，资产损失会计处理为：借记利润分配(盈余公积、资本公积、实收资本)，贷记原材料等资产类科目;负债中长期挂账而又付不出去的款项，会计处理为：借记其他应付款等负债类科目，贷记利润分配。未分配利润、盈余公积和资本公积余额不足核销资产损失时，为体现资本保全原则，一般不应冲减实收资本，而应在未分配利润中以负数列示。在编制比较财务报表时，应按照企业会计准则规定的财务报表列报方法，分别采用追溯调整法、追溯重述法或未来适用法，对各期财务报表进行调整。

　　上述资产损失处理的依据在哪里?可以在《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》中找到答案。比如，处理资产盘盈盘亏和亏损挂账，可认为是前期差错更正，采用追溯重述法进行调整;对账面价值和实际价值背离较大的资产进行价值重估，属于资产计价方法变更，可认为是会计政策变更，采用追溯调整法进行调整。

　　(二)会计制度选择

　　清产核资阶段还须关注一个问题，就是会计制度选择，即以什么会计制度为基础清产核资。国有企业2003年以前执行原行业会计制度，股份公司从2001年执行《企业会计制度》，上市公司从2007年执行企业会计准则，这些不同的制度对资产清查结果都有一定影响。针对清产核资会计制度选择问题，目前法律法规中无明确规定。实务中一般以企业在清产核资时执行的会计制度为基础，这样不但方便清产核资实务操作，也有利于保持会计制度一贯性。但也有人认为企业进行股份制改造后要执行企业会计准则，应按企业会计准则进行清产核资，按《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》进行操作，对新公司会计核算大有益处。

　　二、财务审计

　　(一)原企业财务报表审计阶段

　　财务审计包括原企业财务报表审计阶段和模拟财务报表审计阶段。

　　此阶段的会计问题，主要是审计调账问题，主要涉及会计差错调整以及按《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》等对一些特别事项处理。比如《关于(企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定)有关问题的补充通知》规定，企业账面原有应付工资余额中属于应发未发职工工资部分，应予清偿：在符合国家政策、职工自愿条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人投资：属于实施工效挂钩等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资;企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资;因医疗费超支产生的职工福利费不足部分可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补。

　　上述对工效挂钩等办法形成应付工资的处理，笔者认为不妥。工效挂钩工资，实质上是企业提取的一种准备金，这种准备金是根据当时的政策计提的，是不欠职工的，它既不是企业的现时义务，也不是企业的未来义务。《企业会计准则基本准则》规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。所以工效挂钩工资不属于现时义务，不应确认为负债。《企业会计准则第9号职工薪酬》应用指南规定，按照权责发生制原则，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬;当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬，当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。笔者认为对工效挂钩工资的处理，应当视为前期差错，按《企业会计;隹则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》采用追溯重述法进行更正，在编制比较财务报表时，对各期财务报表进行调整。

　　(二)模拟财务报表审计阶段

　　此阶段的会计问题主要是根据经主管部门审核批准的改制方案确定的资产重组方法进行剥离调整和会计制度调整。国有企业进行股份制改造，新股份公司尚未成立，应根据经主管部门审核批准的企业改制方案确定的资产重组方法，对改制基准日财务报表进行剥离调整。依据《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》，应将股份公司设立前未按照设立时公司架构和会计政策独立记录和反映的财务会计资料，从设立前原企业财务会计记录中分离出来。

　　根据改制方案，按照一致性的剥离原则，对基准日比较财务报表进行剥离调整。同时，如果原企业执行的会计制度不同，还要按企业会计准则进行会计制度调整，形成模拟财务报表。

　　剥离调整和会计制度调整中，原企业不需要调账，但要形成工作底稿，记录剥离调整和制度调整的过程、依据、原则、方法和具体金额。需要说明的是，此时的模拟财务报表与股份公司成立后ipo时编制的申报财务报表是不尽相同的。此处模拟财务报表按经上级主管部门批准的企业改制方案和企业会计准则进行编制，其目的主要供企业及其上级主管部门、其他审批部门、其他发起人和资产评估使用。

　　三、资产评估

　　资产评估的目的就是对企业进行股份制改造拟投入资产和负债进行价值评定和估算，确定拟投入净资产公允价值，作为投资折股的参考依据。资产评估阶段的会计问题，主要是原企业应不应该根据评估结果调账，以及如果需要调账，应如何进行调账。

　　企业进行股份制改造，资产评估到底应不应该进行评估调账，如何调账，在理论界和实务中颇受争议。对资产评估调账作出规定的法律法规主要有：财政部《关于股份制试点企业股票香港上市有关会计问题的解答》、《关于股份有限公司有关会计问题解答》、《关于执行具体会计;隹则和(股份有限公司会计制度)》有关会计问题解答》、财政部和国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》、国家税务总局《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》、《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》、《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》。以上文件对企业股份制改造评估调账和评估增减值是否应缴纳企业所得税的规定很多，各文件规定也不一致。综合起来说，要求进行评估调账，调账业务应在原国有企业进行;对于评估增减值原国有企业不需要缴纳企业所得税，但在股权转让时不能以评估增减值后金额作为抵税金额，以评估调账前金额抵税。新股份公司可以按评估增减值后金额记账并计提折旧，不作纳税调整。

　　按历史成本原则，企业在持续经营情况下，不应对资产评估调账。《企业会计准则基本准则》第43条规定，企业对会计要素进行计量时一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的应保证所确定会计要素金额能取得并可靠计量。评估增值主要是固定资产和无形资产，《企业会计准则第4号固定资产》规定，固定资产应按照成本进行初始计量，投资者投入固定资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允除外;《企业会计准则第5号无形资产》规定，无形资产应按照成本进行初始计量，投资者投入无形资产的成本，应按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。显然，改制前国有企业对资产评估调账不符合企业会计准则，改制后新股份公司按资产评估记账，完全符合企业会计准则。

　　不应资产评估调账并非说就不调账。实务工作中由于国有企业现行管理体制，往往需要进行评估调账。那么如何进行评估调账呢?

　　首先，原国有企业应选择一个特定日期(一般选择股份公司成立日)作为调账目，对原企业账务进行全面清理。由于评估基准日到调账日有一个较长间隔，企业经营活动导致资产和负债形态和数量变化，调账时应分析评估基准日与调账日之间资产形态和数量差异，按评估增减值明细表及资产和负债变动表，确定哪些评估增减值资产和负债已不存在了，扣除这部分评估增减值。

　　其次，资产评估是以会计制度调整后模拟财务报表为基础，而评估调账是原企业按原会计制度进行，所以在评估调账时，应将会计制度调整及其评估增减值加以分析，扣除这部分影响。

　　最后，确定资产和负债评估调账金额和调账分录。流动资产和流动负债周转快，到调账日一般已不存在了，评估增减值不需要调整。但一些特殊情况需关注，如流转速度慢，评估出现减值的流动资产，在调账日往往仍然存在，则需要调整;固定资产和无形资产由于周转慢，评估增减值也大，’是评估调账的重点。实务中应对照评估明细表，将调账日仍然存在的固定资产和无形资产的评估增减值记入账簿中。流动资产、长期投资以及无形资产，应按评估价值与账面价值之差，借或贷记有关资产科目，贷记或借记资本公积科目。对于固定资产，当评估累计折旧大于账面累计折旧时，按评估原价与账面原价之间的差额，借记固定资产科目，按评估累计折旧与账面累计折旧差额，贷记累计折旧科目，按差额贷记资本公积科目：当评估累计折旧小于账面累计折旧时，按照评估原价与账面原价之差，借记固定资产科目，按评估累计折旧与账面累计折旧差额，借记累计折旧科目，按合计数贷记资本公积科目。负债评估调账方法与资产类似。最后记入资本公积金额是调账日所有资产和负债评估增减值净额。