一直以来，对于增值税扣税凭证存在的异常情形，根据不同时期的特点和管理要求，存在一些不同的规定，存在交叉内容和标准差异。近日，国家税务总局出台《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），并自2020年2月1日起施行。新政对不同的分类进行了统一，对后期赋予差别化处理，并明确相应的消费税处置，将对指导实践更有现实意义。
一、统一规范异常凭证认定标准
长期以来，根据纳税人是否发生丢失被盗、是否属于非正常、是否属于稽核比对异常、是否属于走逃（失联）企业等不同情形，分别界定为失控发票、异常发票、异常凭证等，并相应作了有一定差异的后期处置措施。38号公告整合了之前的不同规定，并将涉嫌逃避缴纳消费税的变名发票、涉嫌“虚假企业”开具的发票等情形从后台的实际应用，走向前台公开予以明确，统一并进一步明确了认定归类标准。
（一）一般性界定
对于增值税发票领用方，无论是否已经开具，只要符合情形之一的即列入异常凭证范围管理。
1.丢失被盗情形：规定属于“纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票”。
这种类型实际上就是针对纳税人声明遗失、是否已经开具的实际情况不明，游离于增值税发票系统之外的专票。前者为空白发票，后者一般是由于离线开票等原因引起的。从现行增值税专用发票必须通过增值税发票系统进行抵扣确认的基本规则来看，列入异常凭证，纳入增值税发票系统管理，实现对取得方实施抵扣的阻隔。实务中，如果一旦有发票信息进入，系统应当可以识别，除非处于特殊情形下，一般是无法实现抵扣，并系统能够识别提示的。这一情形一般是由纳税人首先发起，并经税务机关按照丢失被盗发票的相关规定处理之后，纳入管理。但需要引起注意的是，由于其纸质发票是真票，如果被人利用，利用伪造金额用于增值税不抵扣项目，比如用于成本费用所得税税前扣除，则隐蔽性极强。
另外，对于增值税一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，则按照《国家税务总局关于简化增值税发票领用和使用程序有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第19号）的规定作相应的处理。随着新发票系统2.0版的全面实施，可能又会进行适当简化。
2.非正常户情形：规定属于“非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票”。
这里的前提条件首先是针对非正常户，认定非正常户需要把握四个要点：
一是把握适用对象。仅针对已办理税务登记的纳税人，不针对税务管理上的无证纳税，也就是通常所说的纳入税源户籍基础管理的纳税人。仅缴纳个人所得税纳税人的自然人属于赋予纳税人编码，并不属于税务登记管理办法适用的对象。
二是把握纳税申报要点。纳税人未按照规定的期限申报纳税，这里不仅仅是针对纳税人的单一税种（主要是增值税）未申报。对于当期任何一个税种有纳税申报记录的，不得认定其为非正常户。
三是把握履行认定程序二环节。第一，必须履行责令限期改正程序。期限内改正的，自然延续纳入正常户管理；对于逾期不改正的，如果是能够联系到纳税人（即查有下落），可以给予采取一定的强制性执行措施的，也不得纳入非正常户管理；逾期不改正又无法通知到的（一般就是采用公告文书送达等特殊方式的），就需要进入实地核查阶段。第二，在认定之前必须要经过实质性的实地核查环节。派员实地检查时需要注意的是，实地核查不能仅仅以“到此一游”式自证记录就流于形式地完成任务，需要履行痕迹化的手续，留下必要的证据材料。现行条件下，可以应用执法记录仪进行辅助处置。如果由于实地核查流于形式，导致认定错误的，税务机关将承担相关的责任。如某地税务机关因实地核查流于形式等原因被某一纳税人起诉，结果被撤销非正常户认定，同时公告的有几百户，只因这一户程序不到位，全部被撤销认定。
四是结果认定处理：必须是经过实地核查，配合其他途径的佐证材料，确实属于“查无下落＋无法强制其履行纳税义务”的，由检查人员制作非正常户认定书，纳入非正常户管理。
另外，对于认定为非正常户的，应在次月通过一定的列举渠道，对非正常户按照规定项目进行公示。
对于经认定的非正常户，将其纳入异常凭证的仅仅是两类，一类是未向税务机关申报的专票；另一类是未按规定缴纳税款的专票。对于已经申报并缴纳税款的专票，在属于非正常户的情形下，不列入异常凭证范围。这一规定基本上是平移了原来的政策。
3.稽核比对异常情形：规定属于“增值税发票管理系统稽核比对发现‘比对不符’‘缺联’‘作废’的增值税专用发票”。
增值税发票的开具要求中最基本的是如实一次性全联次开具，对于专票的发票联和抵扣联开具内容和状态在按照规定开具下，自然是一致的。这一规定也基本是平移。但需要注意的是，这里应是属于已经排除了税务机关系统原因引起的情况。实务中，对于在正常经营业务下取得的专票抵扣之后又被作废的特殊情形应当引起注意，需要查明真相（有真实发生的很诡异的情况）。
4.大数据分析发现情形：规定属于“经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的”。
税务机关税收风险分析是一项基本工作内容之一，通过数据分析，筛选税收风险对象，实施风险应对，这是税收风险管理的内容之一。推行增值税发票开具使用“商品和服务税收分类编码简称”之后，使得发票信息数据分析更加精准，许多涉嫌虚开的线索以案源组织稽查后得到证实。
这一条规定情形具有极强针对性。笔者认为主要从两个方面看：
（1）变名虚开逃避缴纳消费税
我国现行消费税采用的是列举税目税率的办法，并明确规定消费税的征收环节。于是，在征收环节将应税消费品变名为不征消费税的产品（即变名虚开），成为许多逃避缴纳消费税的纳税人采用的手法。
根据发票管理办法的规定，任何单位和个人不得开具与实际经营业务情况不符的发票，否则虚开发票行为。变名虚开，逃避缴纳消费税责任属于虚开，经过品名的大数据分析发现涉嫌虚开的，需纳入异常凭证管理。需要注意的是，这里的大数据分析的层级为税务总局和省级税务局。
（2）虚开消费税扣除凭证收缴或不缴消费税
现行消费税政策规定，对于用外购或委托加工收回的符合规定适用对象的已税消费品连续生产应税消费品，按规定准予按规定的从价或从量或复合的计算方法计算扣除规定的已税消费税税额。简单地说，对规定准予差额计税的应税消费品，可以按规定计算并从全部应税消费税额中扣除。目前，明确允许的项目主要有外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税高档化妆品生产的高档化妆品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税杆头、杆身和握把生产的高尔夫球杆；外购已税木制一次性筷子生产的木制一次性筷子；外购已税实木地板生产的实木地板；对外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油以及委托加工收回的应税消费品等。
由此可见，对于虚开同时适用于增值税抵扣和消费税扣除的专票，其非法获利将有叠加效应，危害性更大，新政突出这一规定很有必要。
5.走逃失联情形：规定“属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票”。
走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。对其判定有明确的标准，必须履行了包括穷尽所有已知的联系方式进行联系仍联系不到等程序之后方可认定。实务中，对于前期稽查时能够联系到，后期无法联系也不履行税务义务，也认定为走逃（失联）企业。它与非正常户的认定有相似和交合之处，但包括的情形更宽泛。
走逃（失联）企业纳入异常凭证管理的主要分为两类：
一类是以进销是否匹配和是否有生产销售能力进行判断，具体是：（1）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；（2）生产企业无实际生产加工能力且无委托加工；（3）生产企业生产能耗与销售情况严重不符；（4）生产企业购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。
另一类是以异常申报进行判断，具体是：（1）直接走逃失踪不纳税申报；（2）虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。
这里需要注意与非正常户的区别，不仅包括未申报和未缴税的专票，还包括存续经营期间存在规定情形所对应属期开具的专票。
（二）特殊性界定
放管服和营造营商环境的推进，给依法市场经营的市场主体设立带来了便利。
然而，凡事均有两面性，也给虚假市场主体的设立带来便利。市场主体的设立是市场监督部门的职责，税务机关不能认定市场主体是否虚假。从打虚打骗实践来看，目前重点打击的是“假企业”、“假出口”。对于“假企业”，由于主管职责所限，税务机关不能直接认定，之前也没有可以认定的具体标准。同时，即使是原来正常经营的企业，因种种原因也有被变更为专做虚假业务企业等。
为打击这类涉嫌专为虚开发票的“假企业”，从其取得并申报抵扣凭证中，按照异常凭证所占比例和累计税额给予执行界定标准，对涉嫌“假企业”的，申报抵扣异常凭证对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。
界定标准明确，增值税一般纳税人必须同时符合两个条件才能按照异常处理：一是，“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的”；二是，“异常凭证进项税额累计超过5万元的”。即规定了必须同时符合两个底限以上。同时，最大限度地避免误伤和纷争及允许自我纠正，明确规定，“纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算”。
这里我们需要关注的有两个方面问题：一是期间的确认。38号公告并没有明确期间的界定。一叶税舟认为，从主要打击专做虚开业务虚开发票的角度看，不能机械地以一个较小的期间给予判定。我国增值税一般计税方法采用进项抵扣制度，只要在规定的时限内，允许纳税人选择抵扣时间，也就可能产生抵扣不均衡的情况，此时如果简单地以某一个月来判断未免有失偏颇。比如，前后各月取得并申报抵扣多份进项抵扣凭证，且为发现存在异常凭证，而该月取得并申报抵扣一份抵扣凭证，被界定为异常凭证，虽然是占比100％，且假如超过5万元，则不宜简单对其开具的专票列为异常凭证，可以按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的思路进行相应的判断。二是对应开具的专票的界定。是对申报抵扣的异常凭证所对应开具的专票，还是符合情形期间对外开具的所有专票？实务中，即使是虚开，一一对应的情况也并不多，如果是异常凭证对应开具专票，可能对于对应关系的建立是考验；如果针对所开具的全部专票，难免会误伤。
异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。
异常凭证，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开发票，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。
二、优化完善实施差异化管理
无论是对虚开增值税专用发票，还是对异常凭证的后续处理一直以来纷争较多。新政对原处理办法进行了优化，同时明确了消费税的处理。主要是取消了部分有争议的处理，结合纳税信用给予了一定的差异化管理，有助于纳税信用的进一步推进。
（一）增值税一般性规定
对于异常凭证的处理规定主要是针对一般纳税人取得的纳入异常凭证的专票。这里需要说明的是，38号公告对异常凭证的全称是异常增值税扣税凭证，从这个定义来看，本身应当包括海关完税凭证等所有的用于增值税抵扣的凭证，但在具体条文中均界定为增值税专用发票。对于海关完税凭证责任有其特殊性，列为公告之外按照现行相关规定处理也无不妥。
1.进项税额抵扣处理标准。如前所述，异常凭证之前有不同的分类，相应的处理也有所不同，比如：对于失控发票经由稽查部门协查之后销售方已经纳入正常管理的，继续抵扣；稽核比对不符等异常凭证尚未抵扣的暂不予抵扣，经核实后符合条件的允许抵扣，而已经抵扣的，经核实后不符合条件的作进项转出处理等。38号公告则进行了统一，明确为一般纳税人取得异常凭证“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理”。
这里既明确了暂不得抵扣的统一口径，与原税总2016年第76号公告相比，增加了“除另有规定外”的特殊处理情形。为了避免重复，对于之前不同分类下的处理差异不再讲述，以下均与76号公告作比较。
2.完善出口退税处理。38号公告对于取得异常凭证的出口退免税处理区分状态和纳税人类型分别进行处理。状态分尚未办理出口退税与已经办理出口退税以及停止退税三种情形。
（1）状态处于尚未办理出口退税的情形。38号公告规定，“尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税”。与76号公告相比，同样增加了“除另有规定外”的特殊处理情形，同时对办理出口退税的状态进行了更精准的描述。对于生产企业来说，需要兼顾前述的抵扣规定。
（2）状态处于已经办理出口退税的情形。需要根据纳税人类型分别处理。一是，对于属于“适用增值税免抵退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理”。笔者认为，这主要是考虑到这类企业是生产性企业，在免抵退税计算中很难确认异常凭证对应的退税款。只要企业是继续持续生产和出口的，一般情况下，通过进项转出相当于追回了退税款。
二是，对于属于“适用增值税免退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回”。
（3）状态处于停止出口退税期间的情形。38号公告规定，“纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行”。也就是说，对于停止出口退税期间的，视为一般的企业处理。
对于出口退税的处理，最主要的区别在于取消了用其他退税凭证审核通过的等额应退税款进行暂缓退税和提供担保的处理方法。笔者认为，这是从法理上进行了明确，避免行政执法错误。因为异常凭证所涉及的退税款应视为属于有疑点退税凭证的暂不予退税的行政处理，而其他退税凭证的应退税款，如果给予等额不退，实际就是对于符合条件并已经审核通过的退税款的扣押，有案例显示可能会涉嫌视为一种行政处罚行为，存在一定的法律障碍。
（二）消费税一般性规定
如前所述，针对消费税的异常凭证处理是新的规定。其处理根据状态分别进行：一是，为抵扣的，采用与增值税抵扣相仿的方法，暂不予抵扣。38号公告规定，“消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣”。二是，已抵扣的，采用“冲抵＋补缴”的办法。38号公告规定，“已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款”。这里的逻辑是当期计算应纳税额可以实现退补相抵，并没有障碍。
（三）依据纳税信用，实施差异化处理
之前对于异常凭证的处理没有结合纳税信用实施差异化处理。38号公告嵌入了这一关联，无意有利于纳税信用的推进，但仅针对a级纳税人，并是不同情形处理：
1.纳税人提出核实申请。鉴于a级纳税人的以往信用，允许在期限内申请核实，并根据核实情况分别处理。具体是：“纳税信用a级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理”。笔者认为，税务机关接受核实申请之后，应给予一个明确的结论，这是与其他纳税人的最大区别，可以更有效地维护自己的权益。
2.纳税人未提出核实申请。38号公告规定，“纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理”。笔者认为，对于未提出申请的，视为纳税人默认存在问题，就按照一般性规定给予处理。
需要注意的是，对于a级纳税人在知晓取得异常凭证时，应在规定期限内提出核实申请，不应当轻易放弃。
三、纳税人可以实行自我救济
从实务来看，多数情况下，纳税人对于取得的抵扣凭证是否存在异常是有感知的。如果明知或者自我基本判断取得的凭证是不符规定的，也就没有必要申请核实，接受异常凭证处理结果或许是最好的结果。
如果纳税人认为自己确实无过错，并坚信取得的凭证是符合法定条件的，则根据38号公告“纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请”的规定，提出核实申请。在核实中，纳税人可以提供证明属于有效合法凭证的证据。“经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款”。但，如果税务机关经核实，进一步证实属于虚开发票行为的，将会按照虚开发票的相关规定论处。当然，即使没有纳税人的核实申请，税务机关也应该穷尽各种渠道核实事实，减少争议，不能简单化处理。
总之，纳税人在业务交易中应当注意交易安全，特别是对于交往中感知有疑问的抵扣凭证需要多留个心眼，支付款项时多一点谨慎，克服侥幸心理，避免上当受骗。税务机关对于异常凭证的认定必须要谨慎，多一些、再多一些情况核实，绝不能因核实情况不到位，导致依法经营纳税人的正当权益受到损害。
异常凭证管理的终极目标，笔者在于：尽可能不能让一个“坏”人跑掉，但更不能去冤枉一个“好”人。经济健康发展的根在于诚信的建立，希望有一天异常之不再有“异常”。
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