一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。混合销售相关法规主要包括《增值税暂行条例实施细则》第五条、第六条，财税[2016]36号文第四十条、国家税务总局公告2017年第11号第一条、第四条（已废止），国家税务总局公告2018年第42号文第六条。
混合销售业务节税，需关注以下要点：
一、正确区分混合销售和兼营
国家税务总局货物和劳务税司对混合销售的背景及判断方法有过详细的解读，可以参考，但实际执行中，各地仍有不同的执行口径，为避免处理不当导致多交或者少交税，企业需要了解当地税务机关对混合销售行为的界定方式。
国家税务总局货物和劳务税司解读
1.为什么有混合销售的规定
原增值税和营业税条例及细则中有关混合销售的概念是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。此次营改增后，营业税全部改征增值税，已不存在涉及货物又涉及非增值税应税劳务的概念。但如果销售一个茶杯都要划分货物与设计，分别按17%（2018年5月1日之后为16%）和6%分别征税的话，又改变了税制改革的初衷，也使本来简单的问题复杂化。因此，《试点实施办法》增加了混合销售的表述，明确处理原则，规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
2.如何确定混合销售行为
从混合销售行为的定义中我们知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及服务又涉及货物为尺度的。那么，在实际工作中，应该如何来确定什么行为是混合销售行为呢?
混合销售行为成立的行为标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其货物是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。
我们在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。
部分地区税务机关解读
实际执行中，多数地区跟总局的解读一致，例如广州、深圳、上海等，但也有个别地区有不同的解读，如河北、湖北。河北、湖北的特殊之处在于，其明确企业如果能够分开核算，则可以按兼营处理，分别适用税率，但该做法其他地区不一定认同，如广东明确即使分开核算也是混合销售。
1.上海税务营业税改征增值税试点实施办法逐条解读
如生产货物的单位，在销售货物的同时附带运输，其销售货物及提供运输的行为属于混合销售行为，所收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳增值税。
2.深圳市国家税务局营业税改征增值税培训资料（2016年4月）
混合销售，就是指同一项销售行为中既有提供服务又包含了销售货物。例如家电卖场在销售冰箱的同时提供送货上门服务，该行为属于混合销售行为。因该纳税人是从事货物的生产、批发或者零售的单位，应按照销售货物缴纳增值税。
特殊规定：试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。
3.广州市国家税务局餐饮住宿服务业问题解答（2016-05-20）：
问：以餐饮服务为主的纳税人，销售餐饮服务的同时销售烟酒，属于哪种应税行为？
答：属于混合销售行为，按餐饮服务缴纳增值税。
4.关于发布《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》的通知（2016-04-30）。
十五、关于混合销售界定的问题
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：
（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。
（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
5.湖北省营改增问题集
5.关于混合销售行为如何界定的问题？
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：
（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。
（2）按企业经营的主业确定。
若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
国家税务总局公告2017年第11号的特殊规定
除上述基本界定方法外，国家税务总局公告2017年第11号第一条、第四条明确：自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率；一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
2018年7月25日发布的国家税务总局发布2018年第42号废止了11号公告第四条。
即自2017年5月1日起，42号公告出台前，混合销售业务的增值税处理如下：
1.电梯生产企业销售电梯并提供建筑、安装服务，货物按货物销售缴纳增值税，建筑服务可以选择一般计税方法适用10%的税率或者简易计税方法适用3%的征收率。
2.电梯商贸企业销售非自产电梯并提供安装服务，安装服务部分可以按照甲供工程选择适用简易计税方法，适用3%的征收率。
3.非电梯生产企业销售电梯以外的自产产品，货物按货物销售缴纳增值税，建筑、安装服务按服务纳税（一般纳税人适用税率为10%）。
4.销售电梯以外的非自产货物并提供建筑、安装服务，按混合销售处理，一并按销售或一并建筑服务缴纳增值税，具体看销售方性质。
5.建筑、安装服务以外的项目，包括技术指导、设备调试等，对于河北、湖北等税局认可分开核算可以按兼营处理的地区，分开核算、分开纳税，避免从高适用税率。对于河北、湖北以外未明确的地区，因混合销售统一按销售货物或者是服务纳税，应按该要求进行纳税申报，避免多缴或者少缴税。
国家税务总局公告2018年第42号的特殊规定
2018年7月25日，国家税务总局发布2018年第42号公告，其中第六条明确了混合销售的相关处理，同时将国家税务总局公告2017年第11号文第四条废止，依据42号公告，机器设备的相关操作规定统一，不再区分电梯还是非电梯。自2018年7月25日起（包括之前已经发生但尚未处理的业务），混合销售业务的增值税处理如下：
1.一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（即不限于电梯，其他自产机器设备+安装，也可以选择一般计税方法适用10%的税率或者简易计税方法适用3%的征收率）。
2.一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（即不限于电梯，能够分开核算的外购货物+安装，安装部分可以选择简易计税，如果不能分开核算，就应该按主业确定是全部按16%缴纳增值税还是按10%缴纳增值税了）。
3.纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照其他现代服务缴纳增值税。
4.建筑、安装、维护保养服务等已经明确处理口径的项目，包括技术指导、设备调试等，对于河北、湖北等税局认可分开核算可以按兼营处理的地区，分开核算、分开纳税，避免从高适用税率。对于河北、湖北以外未明确的地区，因混合销售统一按销售货物或者是服务纳税，应按该要求进行纳税申报，避免多缴或者少缴税。
二、合理设计业务模式，降低总体税负
由上面分析可知，对一项行为是否属于混合销售，不同税务机关的口径可能不一致，为保证自身权益，降低总体税负，企业有必要对相关业务进行优化。
因混合销售业务处理不当被罚的案例不少，以下两则案例发生在营改增之前：
【案例1】天泽信息产业股份有限公司2013年6月19日发布公告称，子公司苏州天泽信息科技有限公司曾因2003-2010年销售车载gps附带安装测试收取的安装测试费以注册费的名义申报交纳营业税未申报增值税收入，价税合计金额1,143,505元，被追征增值税166,150.28元。
【案例2】2014年6月17日，广东安居宝数码科技股份有限公司发布公告称：公司2009年至2012年期间销售产品同时提供安装服务，取得不含税收入合计948,766.67元，上述收入申报缴纳了营业税，但未申报增值税销项税额，少缴2009年至2012年增值税161,290.34元，同时未相应调减2009年至2012年应纳税所得额合计161,290.34元。
【思考1】上述稽查事项发生在营改增之前，2018年7月25日及以后的业务，应当如何纳税？
【易税易行】依据国家税务总局公告2018年第42号文第六条规定，自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。即上述安装部分，不需要并入销售产品收入按产品收入缴纳增值税，而是按建筑服务纳税，选用10%的税率或者是3%的征收率，对于设备调试、技术指导等其他服务，按混合销售处理，仍应并入设备销售收入，按照货物销售缴纳增值税，案例中两家企业货物销售适用的税率为16%，此时需要考虑是否要对业务安排进行优化。
【思考2】类似的混合销售行为，销售货物同时提供服务，怎么样做到合规节税？
【易税易行】混合销售的税务处理，上面已做总结。在做合规节税时，除了考虑自身能享受哪些政策外，还需要看是否会对客户等利益相关方产生影响。具体建议如下：
1.销售自产货物并提供建筑、安装服务
对于需要专票抵扣进项的客户，11号公告、42号公告出台前，客户要求一并按17%开票，按混合销售政策处理纳税，销售方只能通过价格调整弥补增值税损失；11号公告、42号公告出台后，已明确货物销售与建筑安装服务应分开核算，分开纳税，销售方可凭该公告与客户沟通，货物部分按货物销售（16%税率）开具专票，建筑、安装部分按10%税率开具专票；
对于无需专票抵扣进项的客户，建筑、安装部分能够按甲供工程操作且选择简易计税方法对自身有利的，建筑安装部分选用简易计税方法，按3%征收率开具专票；不能按甲供工程操作的，可以考虑业务分拆，由独立的公司负责建筑、安装业务，按清包工适用简易计税方法，或者说收入500万元以内按小规模纳税人适用3%的征收率甚至是免税。
2.销售商品并提供其他服务
企业销售商品同时提供技术辅导、设备调试等建筑、安装以外其他服务，属于混合销售行为，按规定服务部分也应当按货物销售缴纳增值税。此处，如果将技术指导、设备调试部分拆分出来，则可以降低增值税。新设立的主体可以是子公司、分公司、个体工商户，该主体为增值税一般纳税人时，适用的税率为6%，为小规模纳税人时，适用的征收率为3%，如季度收入不超9万元，免增值税。
3.服务过程当中用到货物
对于以服务为主的企业，服务过程当中提供产品（商品），按混合销售处理，应当一并按服务纳税，不需要拆分商品销售处理。例如提供建筑中所需要的建材（如钢架构等）,按照建筑服务缴纳增值税(海南国税、内蒙古国税有相关问答，河北国税明确分开核算的，分开纳税，一并核算的，按混合销售原则处理)。
【案例3】广州某科技公司，负责信息系统维护，收取客户维护费。维护过程当中，如果硬件有问题，也由该科技公司负责更换。该公司与客户签订的是维护合同，并未区分服务费、硬件费用，即硬件部分没有单独计价，企业全部按维护服务缴纳增值税。税务机关检查时，要求该科技公司把销售硬件和提供服务分为两项业务处理，要求补缴硬件部分的增值税。
【思考3】如按税务机关的做法，企业怎么计算需要补缴的税额？
【易税易行】税务机关要求硬件部分按货物销售计算增值税，适用税率为17%（2018年5月1日起调整为16%），之前企业是按6%计算缴纳增值税，因此，需要补缴的增值税=税务机关核定的硬件不含税销售额*（17%-6%）。
【思考4】企业开展类似的维护保养业务，如何规避案例中的税务风险？
【易税易行】对于电梯的维护保养服务，国家税务总局公告2017年第11号文有明确规定按照其他现代服务缴纳增值税，其他维护保养业务，直到2018年7月25日发布的国家税务总局公告2018年第42号第六条才明确可以按其他现代服务缴纳增值税。企业在维护保养过程当中可能涉及到硬件更换的，应该注意在维护保养协议中约定可以对有损坏、使用寿命到期的部件进行修理、更换，且不另行收费，此时可以一并按其他现代服务计算缴纳增值税，如明确硬件部分需另外收费，则需注意按货物销售计算缴纳增值税，避免少交税。无论何种方式，采购的硬件进项税额均可以按规定抵扣。
正确界定混合销售行为，可以避免多交税或者少交税，在理解的基础上，结合自身以及供应商、客户等利益相关方，对业务主体、业务模式进行规划，可以有效降低总体税负，做到合规节税。
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