混合销售，可以休矣

　　1994年税制改革，增值税登上了历史舞台。混合销售行为就是在这个特定历史背景下，伴随着增值税的出现而出现的。对于本来就很复杂的增值税来说，混合销售行为的出现仿佛打开了潘多拉的盒子，增加了更多的不确定性。围绕混合销售问题，至今仍是众说纷纭，莫衷一是。

　　一、混合销售问题的由来

　　（一）实施细则：首次定义混合销售行为

　　《增值税暂行条例实施细则》（1993年版）首次定义了混合销售行为。“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。”从这个定义中，不难看出几个关键词。

　　一是“一项销售行为”，也就是说，这个行为是“一项”不可再分割的销售行为，起码在形式上不可再分，如一份合同约定了一个价格，而这份合同既涉及货物，又涉及非应税劳务。

　　再者，“非应税劳务”也是个关键词。细则对此进行了详细解释，“是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”为什么要强调“非应税劳务”呢？这是因为此时的《增值税暂行条例》将销售货物和提供加工、修理修配劳务征收增值税；而此时的《营业税暂行条例》对提供其他列举的劳务行为征收营业税。那么，这种“应税劳务”和“非应税劳务”并存情况不可避免的造成了两个税种之间的冲突。

　　对一项特定的销售行为，例如销售空调并代为安装调试，到底该征收增值税还是征收营业税呢？应该说，增值税政策制定者对这个问题是有着深入思考的，实施细则中关于混合销售行为的表述就是为了有效应对、解决这个问题。

　　（二）实施细则的处理原则

　　在定义混合销售行为的同时，实施细则给出了处理此类问题的基本原则。“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”这种处理原则是基于纳税人类别进行的“两分法”，也就是说，增值税纳税人发生的混合销售行为征收增值税，非增值税纳税人发生的混合销售行为不征收增值税，而是视为销售非应税劳务，征收营业税。

　　（三）积极意义

　　尽管从会计核算看，这种混合销售行为理应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，以适用不同的税率；即使从税法基本原则看，如果不能准确核算，则从高适用税率。但实际上，在增值税试行初期，纳税人类别并不那么泾渭分明，增值税纳税人和营业税纳税人往往交叉并存，混合销售行为具有很强的复杂性。因此，如果不对混合销售行为进行规制，可能引起制度性逃税。应该说，实施细则对混合销售行为界定和处理在当时具有积极意义。

　　其一，通过混合销售行为的定义和处理原则，划清增值税和营业税的征税界限，使两个税种能够有效协调；

　　其二，在实际征管中，这种非此即彼的处理虽然简单了些，但在一定程度上避免了主管税务机关与纳税人的争议，降低了征管成本；

　　其三，通过界定混合销售行为，避免了增值税和营业税“两不管”的窘境，压缩了制度性逃税空间。

　　二、混合销售问题的发展和演变

　　围绕着语焉不详的“一项销售行为”如何界定，争论不休，这个问题业成为中国当代增值税的悬疑问题之一。其间，经历了几次政策上的变化，不但没有解决问题，反而引发了更大的争论。

　　（一）单独机构销售货物征增值税

　　国税发〔1994〕122号《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》中对单独机构销售货物进行了明确。“以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。”

　　鉴于实际交易情况的复杂性，该文件仅对特殊的场景进行了明确。营业税纳税人如果设立单独机构经营货物销售并单独核算，该机构的混合销售行为应征收增值税。销售货物征收增值税，这是增值税的核心，混合销售行为也不能随意打破这个增值税的核心要义。

　　（二）销售安装电梯的特殊性

　　国税函〔1998〕390号《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》（废止）“对企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税。”

　　对电梯销售安装这个混合销售业务来说，不管企业的身份如何，均征收增值税。可以说，在一定程度上是对增值税暂行条例实施细则混合销售行为处理原则的一个修正，使之能够与增值税立法本意靠拢。

　　（三）建筑业的混合销售行为

　　国税发〔2002〕117号《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（废止）“纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

　　（一）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

　　（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。”

　　对建筑行业正式提出了分别核算、分别缴税的处理方式，也开始在政策上发生转向。从按照纳税人类型判断税收待遇，慢慢向按照分别核算、分别缴税方向发展。

　　（四）实施细则修订带来的变化

　　2009年，《增值税暂行条例实施细则》进行了修订，其中，对混合销售行为的界定和处理进行了完善。

　　首先明确了实践中争议较大的纳税主体界定问题。“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”尽管对主体进行了明确，但仍然没有完全解决如何准确界定这个问题，而是又遗留了一个新的问题，“为主”如何界定？

　　其次，该次修订对特定销售行为进行了规范，承接了国税发〔2002〕117号的主要事项。“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。”

　　从这次修订释放出来的信号，主要是打破了原来“一刀切”思路，而是向分别核算、分别缴税方向上发展。尽管只是选择了“自产货物”和“建筑业劳务”这个特定的业务场景，也仅仅针对货物进行核定，但在方向上的变化值得关注。

　　（五）再次强化建筑业的处理原则

　　国家税务总局公告2011年第23号《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。”

　　对于建筑业这个混合销售行为尤为突出的行业，再次强化了分别核算、分别缴税的征管思路，并且更进一步，对于未分别核算的由税务机关对涉及货物和建筑业劳务分别核定，带有更加强烈的强制意味。

　　三、“营改增”时代的混合销售

　　2016年，伴随着“营改增”的全面推行，营业税正式退出了历史舞台，增值税开始了“一统天下”的新时代。此时的混合销售问题也出现了新的变化，从最早着眼于解决两个税种之间的冲突演变为协调两个增值税应税行为之间的关系。

　　（一）“营改增”对混合销售行为的定义

　　财税〔2016〕36号文附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

　　营改增文件仍然承接《增值税暂行条例实施细则》的口径，没有对混合销售行为进行大的修订，仅仅将销售服务改征增值税进行了明确。从增值税全面征收的层面上看，混合销售已经失去存在的意义，增值税的不同税率使得混合销售既产生了制度性“套利”空间，又可能造成从高适用税率，纳税人税负畸轻畸重，这是一个需要重点关注的问题。

　　（二）政策补丁强化分别核算

　　税务总局似乎也意识到了这个问题，于是开始开始“打补丁”，强化分别核算、分别缴税的意识。国家税务总局公告2017年第11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

　　同时，该文件又规定“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”试图进一步明确了分别核算、分别缴税的思路。

　　（三）进一步明确分别核算的思路

　　国家税务总局公告2018年第42号《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”强调了“应分别核算”，分别适用不同税收待遇。

　　但是，对于外购货物并提供建筑、安装服务该如何征税呢？按照现行有效的政策来看，除了电梯安装之外，仍可能界定为混合销售行为。从目前政策变化来看，虽然混合销售行为的空间正在被慢慢“压缩”，但政策的不明朗，使得混合销售阴影不散，严重影响着纳税人的生产经营。

　　四、混合销售问题的解决路径

　　后“营改增”时代，混合销售已经完成其历史使命，应该择机退出。

　　（一）其实从1994年推行增值税开始，就有“兼营”的制度设计，在《增值税暂行条例》（2017年修订）中，“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”这个设计自1994年一直没有改变过，就是为了解决增值税不同税率项目之间的协调问题。既然增值税已经完成了全面推行，覆盖了纳税人的所有行业，那么，混合销售行为已经失去存在的意义，应择机选择退出。

　　（二）从规范管理的角度看，纳税人的会计核算愈加强化，对不同应税项目之间的核算理应分别核算，分别适用不同税率。在规范化的会计核算中，核算项目的“颗粒度”足以覆盖增值税的不同税率项目，因此，没有必要再适用混合销售行为。并且，由混合销售行为带来的“套利”也会诱发和导致税收不遵从问题。

　　（三）从减少税法不确定性方面来说，混合销售行为带来的界定、划分、计算、筹划在一定程度上增加了税法的不确定性。各地口径的差异，也带来了税收公平问题，不同地区主管税务机关对同一销售行执行政策的差异性，违法了税收法定原则，给纳税人造成了较大的困扰。因此，既然不确定性这么大，完全可以将混合销售按照较为确定的“兼营”思路进行处理。

　　（四）推动增值税立法，才是终极解决之道。从目前税收政策的趋势来看，混合销售行为退出只是时机问题。应加快推进增值税立法，尽快解决诸如混合销售之类问题带来的不确定性，给纳税人一个明确的政策预期和稳定的纳税环境，这也是事关纳税人“减负”的大事。