境内信托税收制度的缺失 (及其原因分析)

　　信托设立和运营的税收成本是家族信托在设立时必须考量的一个重要因素。但《信托法》已颁布实施了近17年，有关信托的税收制度特别是针对民事信托的税收制度基本上是一片处女地，即对民事信托的税收制度供给严重不足。对这个问题我们会听到不同的说法。在此，拟从信托法律现状、信托实践、税收法律的制订原则等维度来综合分析。

　　一、《信托法》对信托财产所有权归属未明确形成制度隐患

　　2001年，境内《信托法》就颁布实施了，这为境内家族信托的发展奠定了一个良好的制度基础。但由于该法对一些重要问题未明确，导致家族信托在境内的设立和运作面临种种不确定性风险。

　　《信托法》第二条规定：本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。

　　该条规定在“信托”定义中使用“委托给”的概念，模糊处理了传统信托中关于委托人应将设立信托的财产“转移给”受托人的法律属性。从字面意思理解，对于委托人来说，看不出委托人丧失对设立信托的财产的所有权；对受托人来讲，也看不出信托财产要转移到其名下。

　　《信托法》起草小组组长江平教授分别在“北京大学创业投资国际论坛”会和《搜狐文化客厅》第127期《江平——解密中国立法内幕》的对话中对此进行了解释，确认了《信托法》没有明确规定财产的所有权或者财产权属于受托人，只规定信托财产的经营管理的权利交给了受托人。这对交付信托财产时是否应发生财产转移留下了一个很模糊的理解空间。

　　而根据全国人大常委会法制工作委员会编撰的《信托法释义》对第二条的解释，明确了是以受托人的名义掌有信托财产，且信托财产具有独立性。从上述释义来看，信托财产转移是信托有效设立的前提条件。

　　就信托制度而言，对信托的准确定义是信托制度的根本性问题，因为它决定了信托的基本法律特征，是人们在信托活动中正确理解和运用《信托法》的基础。《信托法》第二条模棱两可的信托定义不利于《信托法》的具体实施，从而严重影响信托登记、信托税收等配套制度的建设，除资金信托外，不动产信托、动产信托、权益信托等财产权信托业务均受该因素的影响而无法正常开展。

　　此外，第二条中的“按委托人的意愿以自己的名义”的措辞导致了信托关系和间接代理关系的混淆，在实务中也产生了较大的争议，即受托人是否应遵从委托人的指令行事。限于篇幅，在此不作赘述。

　　二、《信托法》关于财产登记制度的缺位

　　1、信托财产应依法办理登记手续

　　《信托法》第十条规定：“设立信托，对于信托财产，有关法律、行政法规规定应当办理登记手续的，应当依法办理信托登记。未依照前款规定办理信托登记的，应当补办登记手续；不补办的，该信托不产生效力。”

　　2、不见踪影的信托财产登记制度

　　理想很丰满，现实很骨感。《信托法》规定了信托财产登记，但其配套的财产登记制度迟迟未见出台，长期缺位。在实务中，目前只存在资金信托，股权信托根本没有。因为股权信托涉及工商部门，但工商只按公司法股权变更做相应登记，不会因为股权成为了信托财产而标记为信托字样，究其原因还是因为没有信托登记制度的存在。同理，不动产信托也极其少见，因为没有具体的信托登记制度，只能通过“资金信托＋收购房产”的模式变通实现信托目的，但要委托人承担极高的税收成本。

　　2017年8月30日，银监会正式发布了《信托登记管理办法》，自2017年9月1日起施行。该办法出台后，许多法律人士和实务界人士都认为信托业的最大障碍信托财产登记制度终于有了结果。但事实是这样的吗？

　　信托财产登记制度涉及《物权法》、《公司法》、《合同法》《信托法》等多部法律之间的协调，以及多个行政部门之间的权责划分，《信托登记管理办法》仅是银监会发布的规范性法律文件，在效力层级上是否能实现这个大家期盼的目标呢？

　　从《信托登记管理办法》的字面意思并无肯定或否定信托产品登记具有信托财产登记制度的功效。细心的读者会发发现一个细节问题：银监会网站在其《信托登记管理办法》颁布时配发的新闻稿写明其构建的信托登记制度，是服务行业发展和监管的基础性建设（不涉及信托财产登记）。这是否就说明该办法所讲的信托产品登记根本不是信托财产登记呢？这是一个有待明确的问题。

　　此外，《信托法》第十七条明确了符合条件的信托财产独立于委托人、受托人，且对信托财产不得强制执行。那么《信托登记管理办法》中的信托产品登记制度是否具有信托财产“平行登记”制度的功能，在一定程度上对抗物权登记呢？也就是讲，如果股权信托根据《信托登记管理办法》依法进行了信托产品登记，但没有（在现阶段也无法办理）办理工商变更登记，但如果股权所有人（委托人）在信托产品登记之后因债务问题而被债权人申请司法机关查封其在工商机关名下的股权，此时委托人是否可用信托产品登记去对抗委托人股权在工商机关被查封的股权呢？这也是一个争议问题，有待进一步明确。

　　三、境内民事信托实践及涉税分析

　　《信托法》颁布实施已有17年之久，但至今未出台一个与《信托法》相关的司法解释，这是一个令人惊讶的现象。截至2018年2月底，在中国裁判文书网上能查阅案由为民事信托的纠纷只有15宗，营业信托124宗，公益信托纠纷为0宗。其实这从一个侧面也说明《信托法》的实用性、可操作性太差，大多数人都弃之不用，故在实务中形成的纠纷也极少。

　　由于信托财产所有权归属在法律上并未明确，信托财产登记制度也未建立，就出现了无法依据包括信托协议在内的信托文件办理股权、不动产等非货币资产直接过户手续的现状。但即便如此，受市场需求的驱动，人们还是有一些变通的实践方式。

　　在实务中，如果要办理信托资产过户，现阶段一般有三种模式：

　　第一种模式：委托方和受托方签署转让合同，通过转让，委托人将信托财产过户给受托人，此时交易合同的法律关系是转让。

　　第二种模式：、委托方和受托方签署赠与合同，通过赠与，委托人将信托财产过户给受托人，此时交易合同的法律关系是赠与。

　　针对前两种模式，税务机关一般会对此转让行为或赠与行为按一项正常的交易征税。若符合《税收征管法》第三十五条第（六）项规定的情形，即如果计税依据明显偏低且无正当理由，税务机关一般会对此核定征收。

　　或许有人会讲，委托方的转让或赠与行为是因为《信托法》的信托财产所有权归属不明和信托财产登记制度的缺位而采取的一种变通措施，其实质就是信托而不应是转让或赠与，故税务机关应按实质课税原则征税。

　　针对此疑问，我们要明确一个实务操作问题：税务机关面对一项交易，是否需要启动征管程序按照实质进行课税需要明确如下事项：如何去识别它的实质或形式？税务机关是否有能力去识别它的实质或形式？特别是作为受托人的信托机构或个人，其本身也存在自营业务需要纳税的情况下，如何甄别自营业务（纳税）还是信托业务（可能属不征税范畴）？举证责任由谁承担？判断标准是什么？……

　　如果举证责任由税务机关承担，现行法律并未给税务机关确认这个义务，事实上税务机关也无法承担这个义务。

　　如果举证责任由委托人承担，不论是转让协议还是赠与协议，它应与信托合同一并提供给税务机关判定。信托合同与转让或赠与合同是两类不同法律属性的合同，都存在财产过户的目的或需求，但实现的路径和理由不同，税务机关该确认哪份合同体现了真实业务的实质、哪份合同体现了业务形式呢？这对税务机关来讲基本是一个无解的难题。因为面对同一主体提供的两份结论完全不同的文件，有一份肯定是假的，但您能据此资料判断出真假吗？

　　可以这么讲，如果对上述两种模式下的转让或赠与行为要求税务机关按实质课税原则进行征税的话，税务机关的征管成本会很高且效果不佳。最有可能的结果是，从规避渎职风险的角度出发，最理性的操作模式是：税务机关按最有利于征税的原则进行处理。

　　第三种模式：由委托人和受托人先设立资金信托，由资金信托设立特殊目的公司，再由特殊目的公司收购拟置入信托的财产。

　　在这种模式下，委托人将货币资金交付给受托人设立信托，完成了信托财产的转让，此时交易合同的法律关系是货币资金信托财产的转让，不存在涉税事项。

　　信托公司用信托财产（货币资金）设立特殊目的公司，此时交易合同的法律关系是货币资金出资，不存在涉税事项。

　　特殊目的公司收购拟置入信托的财产，此时交易合同的法律关系是股权收购、资产收购等非货币资产交易，属于交易主体之间的正常应税行为，现行税法对此交易行为是否征税、如何征税等问题是有明确规范的，在此无须赘述。

　　四、境内民事信托税收制度的初步探讨

　　1、课税原则推理

　　税收制度应是基于民商法对经济行为或交易事项作出评价的基础之上，再用税法的规则对其评价，但一般都应尊重民商法作出的评价，不得轻易否认，否则整个社会的交易成本极高。

　　滕祥志老师在其专著《税法实务与理论研究》（法律出版社，2008年5月）中有一段关于课税原则推理的精彩论述：“税法对交易性质的关注源于确定交易主体是否负有纳税义务以有负有何种纳税义务的强烈需要。……而判断交易主体是否取得应税所得，就取决于主体是否发生应税行为。交易主体之间是否发生应税行为，取决于交易的性质，而交易的性质则取决于交易合同法律关系的性质。交易法律关系的性质也即交易性质决定合同当事人取得所得的性质……”

　　综上，信托当事人转移信托财产是否发生应税行为，取决于信托合同法律关系的性质，因为它决定了信托合同当事人取得所得的性质，除非税法另有明确规定。

　　2、信托财产所有权归属及信托财产登记制度对信托税收制度的影响

　　自《信托法》颁布以来，信托财产所有权归属不明及信托财产登记制度的缺失，让人们对信托合同法律关系性质的确认存在结论大相径庭的理解。在此问题没有形成一个明确的结论前，相关税收制度是无法建立的，也是不可能建立的。

　　究其原因，主要是因为信托行为的课税对象不明确造成的。为什么这样讲呢？因为课税对象是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。通过规定课税对象，解决对什么征税这一问题。

　　但在当下中国的信托理论和实践中，信托财产权属是否转移且如何办理信托财产登记的信托基本法律关系没有明确之前，税法不可能对一个连法律性质都不能确定的行为作出征税或不征税的结论。这种基本法律缺位的情形对信托税收制度的建立和完善形成了严重的障碍，这也是当下境内信托税收制度基本是一片空白的根本原因所在。

　　如果有人抱怨中国境内信托税收制度的不健全是由财政部或国家税务总局的不作为而形成话，那他是不了解中国境内信托法律的立法现状、历史沿革以及税收立法原则和程序而作出的一个错误判断和结论。因此，信托税收制度缺失这个锅不能由财税主管部门来背。务实的做法是尽可能让立法部门或司法部门通过相关的得力措施完善《信托法》有关信托财产权属转移和信托财产登记制度的关键空白点，此举才是让《信托法》中的民事信托在境内大规模运用的前提，才是解决问题的根本，而不要纠结于信托税收制度的供给不足这个后续环节的结果。

　　3、信托税收制度的立法展望

　　对于未来的信托税收制度，可以根据《信托法》的相关法律关系及境外的税收理论和实践作出如下分析：

　　第一种情形：明确信托财产必须依据信托合同转移过户给受托人并办理相关财产登记手续。

　　在此情形下，由于信托财产存在过户行为，按一般交易的法律性质，就很有可能存在涉税事项。但信托是个特殊的法律架构，根据信托合同的约定，可明确地确认信托财产过户并不产生受托人向委托人支付对价的义务，也就是讲委托人的该项资产转移行为并未因此而取得所得。没有所得，加之也不存在以合法形式掩盖非法的目的之情形，那么信托财产的转移凭什么会存在应税义务呢？因此，建议对委托人和信托人之间的信托财产转移认定为不征税事项即不产生法定纳税义务。

　　当然，也存在例外情形，如委托人实际控制受托人的行为、委托人是受益人等，应穿透信托形式，对委托人征缴税款，这即是所谓的委托人信托（grantor trusts）。境外的信托税收制度（如美国）也是如此，不妨借鉴。

　　第二种情形：是明确信托财产按适用法律法规确定是否转移过户，并不强制信托财产必须全部转移并办理过户手续。

　　如果法律要求过户，其涉税分析可参照上述第一种情形，在此不赘述。

　　如果法律并未要求过户，则委托人法律形式上所有（名义财产所有权），但其所有权益（受益财产所有权）已根据《信托法》和信托合同转移至受托人。此时是否形成税法上的应税事项呢？

　　虽然境内税务机关可以通过与信托产品登记机构的信息交换而获取信托财产转移的信息，境内税务机关也存在利用“实质重于形式”的原则对某些行为征缴税款的事实，但基于信托财产权益的转移并不产生受托人向委托人支付对价的义务这个事实，建议对委托人和信托人之间事实上形成的信托财产转移认定为不征税事项即不产生法定纳税义务。

　　综上，关于信托财产转移权属是否纳税的认定，应遵循“实质课税原则”，即税务机关在确定信托财产转移权属这个课税要件的事实时，应拂去信托财产转移这个民商事行为之表面的、形式上的因素，依据税法的相关规则研究该民商事行为主体之内在的、实质的或真实的经济行为，从而确定信托财产转移行为是否属于征税行为的结论。