《税收征管法》86条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。此处的发现是何时间，举报时间、立案时间、检查时间、作出处理决定的时间?税收法律和法规均未给出解释。为探讨这个问题，我们先从《税上征管法》52条入手讨论。
《税收征管法》52条第二款规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是众所知道的税款追征时效的条款。同理，这个三年或五年的时间从何环节进行计算，选案时间、立案时间、检查时间还是作出处理决定的时间?
举例分析：
广西某税务稽查局对a公司实施稽查，其《税务处理决定书》(桂税*稽处〔2022〕**号)如下表述：我局于2017年3月7日起至2022年6月26日对你公司(地址：***号)2010年1月1日至2016年12月31日期间执行税收法律、法规履行的情况进行检查......。《税务处理决定书》的发文时期为2022年8月30日。《处罚决定书》也是该日，处罚依据为《税收征管法》第69条，没有定性为偷税。
其中还表述：你公司2010年少缴技术合同印花税已超过追征期限，应依法不予追征......。据此推断，是从2016年度开始计算5年的，这估计是以立案时间向前推了5年，如果是检查时间2017年向前推5年，2011年也将超过追征期了，但结论是补缴2011年至2016年5月各项税款。
《税收征管法》52条的核心是认定纳税人非主观故意而未缴或者少缴税款。在选案时不可能发现纳税人是否存在非主观故意而未缴或者少缴税款;同理，在检查时也未确认纳税人存在上述的结论;只有经过审理后才能发现二个最终结论：故意还是非故意，未缴还是少缴税款及税种和具体的税额。据此，我们可以认为，52条的追征期应从作出《税务处理决定书》的日期开始计算才有意义，其他两个时点计算不符合52条的原意。
该稽查局检查时间跨度长达5年之久，期间适用了两个规定，即《税务稽查工作规程》和《税务稽查案件办理程序规定》。《税务稽查工作规程》对税务案件的时限的规定比较模糊，其32条规定：检查应当自实施检查之日起60日内完成;确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准......。该案从2017年3月7日开始检查，应于5月7日完成，虽然该规定没有明确稽查局长批准的时间，但《行政处罚法》60条规定为90日，《税务稽查案件办理程序规定》47条规定税务局长(稽查局的领导)批准也为90日。该稽查局长达五年的时间才做出税务处理决定，严重违反了这两个规定。
假如该稽查局2017年度作出处理决定，2011-2016年未缴少缴税款可以追征，如果2018年作出处罚决定，就丧失了2011年的追缴权，如此类推;该稽查局在2022年作出处理决定，将丧失5年前的税款追缴权，只能追缴2017-2021年的税款(以上假设不定性为偷税)。假设该稽查局2022年又对a公司发出检查通知书，再过5年作出处理决定，以立案时间计算前5年的方法，a公司将永久的被税务机关追缴税款，52条就形成虚设，违背了税法立法的初衷和原意。据此，以立案环节计算5年追逆期是错误的。需要注意的是：无论52条还是86条表述的是年，而非60个月。
悲催的a公司在接受检查后，在长达5年的时间内，随时都在面临税务机关的检查，而税务机关启动检查时仅开具了一份检查通知书，却在5年内随时到企业进行检查，不顾《税务稽查工作规程》和《税务稽查案件办理程序规定》的约束，显然是用延长检查时间绕过52条。有哪个企业能够容忍。我们看到该稽查局是用公告的形式送达《税务处理决定书》和《行政处罚决定书》，让人不难想象a公司是否还处于持续经营的状态。
现在回到《税收征管法》86条，该条的核心是应当给予行政处罚的行为，这个行为在举报时间、立案时间、检查时间都不可能被发现，只是线索和怀疑，只有在作出决定时才能被发现，才能让纳税人知晓。根据以上分析，发现的时点也仅在作出《行政处罚决定书》的时间才合理。
综上，52条的核心是确认未缴或者少缴税款的税种和数额，86条的核心是确认应当给予行政处罚的行为，这两个核心要件仅在作出决定时才能确认，才能让纳税人知晓，其他环节都达不到发现的目的，因此，计算前5年不予追征税款和免于处罚的计算时点，必然是作出决定的环节。
作者：安徽合肥勤恒税务师事务所 夏克
问题：《税收征收管理法》第八十六条规定，如果纳税人有偷税行为，在偷税行为发生五年后被发现，税务机关是否只能追缴税款而不能处罚款?
回复：
《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有法规的除外。
前款法规的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。
《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。
根据上述规定，纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。如果偷税行为发生五年后被发现，不再给予行政处罚。
来源：国家税务总局 2011年5月
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