逃税之“初犯免罚”

　　初犯免罚制度具体规定在《刑法》第201条第4款中，该条全文是这样规定的：

　　纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　判断被稽查对象是否满足初犯免罚条件，需要对第201条第4款做规范性分析。

　　首先，纳税人或者扣缴义务人的偷逃税行为具有可罚性，即构成刑法犯罪，又触犯了行政法规，被稽查对象同时构成刑法上的犯罪和受到行政上的处罚。

　　具体而言，纳税人或者扣缴义务人，主观上存在逃税故意，客观上存在采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报等行为，且逃避税款达到逃税罪立案标准，即纳税人偷逃税数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，扣缴义务人偷逃税数额在五万元以上的。此外，根据《税收征管法》第63条之规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　其次，被稽查人员已经补交税款，缴纳滞纳金，行政处罚完毕。

　　具体而言，被稽查人员在税务机关做出《税务行政处罚决定书》后，被稽查人员积极配合，在行政处罚决定书规定的日期内补交了税款，缴纳了滞纳金，就算承担了行政处罚，行政机关行政处罚程序已经结束。

　　最后，被稽查人员不存在但书条款的情形。

　　《刑法》第201条第4款的但书规定是初犯不罚的例外规定，即被稽查人员在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，则不能适用初犯不罚制度。具体而言，被稽查人员在5年内未犯过涉嫌逃避缴纳税款的罪或者5年内犯了除涉嫌逃避缴纳税款罪的他罪，被稽查人员在5年内因逃避缴纳税款受到行政处罚两次以内(包括两次)均适用初犯不罚制度。

　　初犯免罚制度是由2009年刑法修正案(七)提出的，但是依据2021年修订通过的《行政处罚法》第8条第2款明确规定：违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任的，不得以行政处罚代替刑事处罚以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第3条规定均强调对行政执法过程中涉嫌犯罪的案件，行政机关应当依法及时移送司法机关处理。此外，《刑法》第402条还对行政执法人员依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交行为规定了徇私舞弊不移交刑事案件罪。这些规定无不体现行刑互涉案件中以罚代刑的禁止。

　　那么如何看到初犯免罚制度与禁止以罚代刑规定的冲突呢?笔者认为，他们并不冲突，应当将初犯免罚制度看作是禁止以罚代刑规定的例外。

　　这样规定有以下的好处：一方面，促进税收执法效益，维护国家税收权益。初犯不罚制度，有利于增进征纳双方的相互理解和支持，彰显税务机关惩教结合，提升了税收执法的包容性，能够减少征纳矛盾，降低执法风险，从而保障国家税收权益。另一方面，体现我国刑法谦抑性和慎刑精神，刑事处罚是对公民人身自由和财产权益的限制或剥夺，是所有法律责任中处罚最重的一种。在有效预防和控制犯罪过程中，立法者应当在穷尽一切其他手段，将刑罚手段作为最后的选择。