在各种大型体育赛事中，经常可以看到赞助商的广告。笔者在日常工作中发现，对于无偿将货物捐赠给大型体育赛事的企业来说，其非货币性资产的公益性捐赠的税务处理，一般聚焦在是否已经进行视同销售处理。公益性捐赠按照公允价值调整后如何在企业所得税税前扣除，并没有引起企业足够的重视。目前正值2021年度企业所得税汇算清缴申报期，对企业发生的北京冬奥会、杭州亚运会以及抗击新冠肺炎疫情等的公益性捐赠支出，纳税人务必准确进行填列和调整。
案例
a公司为增值税一般纳税人，2021年会计利润总额为500万元，2021年12月通过公益性组织向北京冬奥会捐赠了一批自产货物。假设该批货物的公允价值为100万元，生产成本为80万元，在捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出10万元，已纳入捐赠票据记载的数额中。
在进行会计处理时，对用于公益性捐赠的货物、相关费用等，a公司应通过营业外支出科目核算，但需按公允价值计算增值税。即a公司应借记营业外支出103万元，贷记库存商品80万元、银行存款10万元、应交税费应交增值税(销项税额)13万元。
政策规定
在会计处理上，根据财政部下发的《企业会计准则应用指南》，公益性捐赠支出应根据实际捐出资产的账面价值和支付的相关税费，合计计入营业外支出科目。
在进行企业所得税处理时，根据企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。在确定销售额时，应根据《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)规定，以非货币性资产的公允价值确认捐赠额，即销售额。由于公允价值和账面价值之间存在差异，如果不进行准确调整，可能会多缴企业所得税。
具体操作
那么，企业所得税上应如何进行处理呢?
第一步，先做视同销售处理。企业应按货物的公允价值，确认视同销售收入100万元;按照自产产品成本，确认视同销售成本80万元，分别填列在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(a105010)第7行用于对外捐赠视同销售收入和第17行用于对外捐赠视同销售成本，纳税调增20万元。
第二步，根据会计上确认的账面捐赠支出103万元，在《一般企业成本支出明细表》(a102010)中第21栏次捐赠支出中填列103万元。
第三步，计算公益性捐赠税前扣除限额。本例中，a公司捐赠产品以用于北京冬奥会，根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)等规定，在计算企业应纳税所得额时可以全额扣除。因此，在《捐赠支出及纳税调整明细表》(a105070)第2栏全额扣除的公益性捐赠中，账载金额填写123万元，税收金额填写123万元。
第四步，捐赠支出的税会差异调整。根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此，a公司税法上应确认的捐赠支出为100+13+10=123(万元)。由于企业会计上确认的营业外支出只有103万元，需要通过填写《纳税调整项目明细表》(a105000)第30行扣除类其他进行公允价值的调整，在账载金额栏次填写103万元，税收金额栏次填写123万元，纳税调减20万元。
实操建议
总的来说，a公司经过一增一减的纳税调整，应纳税所得额虽然没有变化，但税务处理是规范的。
在税收征管实务中，视同销售是企业所得税后续管理的一个重要风险疑点指标。有的纳税人因为对税收政策掌握得不全面，申报时填报不规范，在后续管理中被风险提醒后，往往也只按照税务部门的要求进行视同销售处理，只进行纳税调增，缺少了捐赠支出公允价值调整这一关键环节，导致可能多缴税款，没有充分享受税收优惠。
(作者单位：国家税务总局上海市崇明区税务局)
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