房地产开发企业回迁房土地增值【税处理实】务探讨

房地产开发企业回迁房土地增值税处理实务探讨

　　近年来，城市更新已成为大中城市尤其是深圳土地最大的供应方式。房地产企业开发的城市更新项目已陆续销售并进行了土地增值税清算。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六点的规定：关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　在与企业及税务人员的接触交流过程中，我们发现对于上述规定存在一些不同理解或争议点，下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

　　案例：某城市更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米。企业实际开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米;2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米。实际回迁物业5万平方米，均在1#地块。土地增值税清算时亦分两期项目登记和清算。

　　一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议

　　城市更新项目中经常会出现回迁面积超过拆迁协议约定的情况，这是因为：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方根据被拆迁物业面积的一定比例标准(1：1或其他比例)在开发前就已谈判确定的固定面积，且被拆迁人户数较多的情况下，回迁面积各不相同，而开发商实际开发的产品户型根据新用地规划进行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往存在差异。针对超面积差异部分，开发商通常会和被拆迁人事先约定，被拆迁人可以在固定面积(比如10平方米或10%)以内按优惠单价(比如市价的5折)加购或补差价，超过部分按市价购买或补差价。

　　例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如实际选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价格给予王某补偿;如实际选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价(假设市场为4万元/平方米)结算。

　　房产建成后如王某最终选定的那套房产的竣工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元;如王某最终选定的那套房产的竣工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，超过10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元。

　　根据上述国税函[2010]220第六点的规定，针对回迁房未超协议面积的情况，开发商按规定确认视同销售收入280万元(假设暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同)，同时确认拆迁补偿费280万元，另外支付的补偿40万元亦计入拆迁补偿费，土地增值税这样处理无争议。

　　针对回迁房超过协议约定面积的情况，处理上有两种观点：

　　第①种处理方式认为应以房产最小单位(套)来适用国税函[2010]220号文规定的安置用房，不能切割。回迁协议约定的回迁面积是补差为0的特殊情况，超面积补差款低于市价部分实际上隐含了对被拆迁人的补偿，是补差款不为0的情况，都是用来安置回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套全部确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁补偿费。

　　第②处理方式则认为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的规定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的额外正常销售，只是销售价格有一定的优惠，而由于优惠价格是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价格是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定的情形，无需按照房地产评估价格进行调整计算征收。

　　具体到上述案例两种处理方式结果分别为：①100平方米全部按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁补偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁补偿费，实际确认拆迁补偿费340万元。②100平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元，剩余20平方米按实际收到的款项(补差款)60万元确认销售收入，则开发商实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

　　上述两种处理，收入减拆迁补偿费差额均为60万元，企业所得税没有差异，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发费用可选择按成本费用的5%或者10%，发生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，产生了一个放大镜的作用;另外，由于土地增值税是采用超率累进计算方式，成本的增加，基数增加，可享受低税率计算土地增值税的金额也增加，产生了第二个放大镜的作用，而收入的增长只是随着税率的增长而增长，没有放大镜的作用。因此上述两种处理方式下应交的土地增值税是不同的，第①种处理方式可加大土地增值税扣除项目金额，即可减少土地增值税税额。而造成这种差异的主要原因是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价。假设超过部分均按市价收取，则不会产生差异。

　　目前土地增值税上对上述两种处理方式并无明确的规定，我们要提醒大家的是上述仅是对土地增值税的影响分析，实务处理过程中应结合其他税种(如增值税、房产税)综合考虑;无论采用哪种方式均以当地主管税务机关认可为准。

　　二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁补偿费金额是否包含收入增值税金额?

　　由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，导致收入、成本、税金的确认也不同。为此财政部国家税务总局发布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号公告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。但对于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题只是强调仍按国税发〔2006〕187号第三条规定和国税函〔2010〕220号第六条规定执行。

　　如上例，王某按第一种情况确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元(此处暂不展开讨论如何计算缴纳增值税，暂按简易计税5%计算)，那么开发商同时确认的拆迁补偿费为400万，还是420万(=400+20)呢?部分观点认为金额应和清算收入完全一致，应为400万。笔者认为应为420万比较合理，理由如下：

　　首先，实物补偿应分解为两个业务处理

　　根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)：房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解回迁业务实质很有指导意义。即税理上，以实物补偿视同销售实质应当分解为两个业务看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于补偿用途，因此应分段分析涉税情况。

　　销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，因此应按规定缴纳流转税。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是计算税收的计税依据不一样，价外税是销售价格以外的税额，价内税包含在价格之内，价外税计算时需先进行价税分离，要转化为不含税销售额才可以计算应纳税额，因此营改增后将收入分离为不含税收入和增值税处理，只是确认形式不同，但实质上价外税与价内税都是由购买者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入理解为不含税收入。

　　补偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益(即拆迁补偿)。根据财税〔2016〕43号第三条规定：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。由于拆迁补偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的全部经济利益均可计入扣除项目。

　　其次，从拆迁补偿费包含收入增值税的会计处理上，我们可以看到：

　　借：拆迁补偿费 420万

　　贷：营业收入 400万

　　应交增值税 20万

　　如果20万元不能记入拆迁补偿费，那么计入营业外支出?即意味着开发商回迁物业除了承担流转税外还需承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失?笔者认为那样明显不合理。

　　三、回迁房确认的收入和拆迁补偿费清算时需列入同一个清算项目?

　　如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分观点认为确认的拆迁补偿费应全部列入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。笔者认为确认的拆迁补偿费应在一二期之间按合理方法分摊。原因如下：

　　根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。这里的同时指的是时间和金额上的同时并非指归属同一清算项目，即确认收入同时确认的是拆迁补偿费(开发成本)而非直接就作为收入对应的清算项目的扣除成本。

　　而对于开发成本-土地征用及拆迁补偿费，根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)第四条的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。即属于多个清算项目的土地征用及拆迁补偿费应按合理方法分摊后才能作为清算项目的扣除项目。上述案例项目分一期和二期建设和清算，由于补偿的受益范围包含整个项目(一期和二期)，因此上述补偿确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊并分别扣除。

　　如将对二期的补偿用的是一期的房产理解为异地安置，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁补偿费，即不应全部列入一期土地增值税扣除项目。

　　综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条规定的不同理解，笔者认为应通过对回迁业务本质的梳理来理解税法规定，方能有效降低税务风险，同时我们也期待对于上述争议条款的明确规定出台。

　　来源：中汇税务师事务所 作者：徐娟双

---

　　2018年12月的解析

房地产开发企业回迁安置房偿还面积销售额如何确定亟待规范

　　房地产开发企业（拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。房地产开发公司在具体办理安置或偿还时，用本项目房地产安置或偿还被拆迁人的这部分自行开发的房地产（偿还面积）增值税销售额如何确定，颇有争议。许多地方没有明确的规定，缺乏政策的透明度、稳定性；有些地方虽然有规定，但在确定增值税的计税依据时引用（实质引用）了营业税的核定方法；不同地区在确定销售额时成本是否含土地价款也不统一，导致销售额差别很大。

　　本文从营业税时代的政策说起，重点对河南省、河北省、深圳市、湖北省关于如何确定偿还面积增值税销售额的解答进行分析，并对此业务涉及的营业税或增值税、土地增值税、企业所得税的销售额的政策依据进行对比，在此基础上提出处理建议，希望通过此文引起相关部门的重视，最终实现此项业务在全国范围内的规范统一。

　　一、营业税时代的营业额的规定

　　众所周知，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点。之所以从营业税说起，一方面房地产行业增值税的前身就是营业税，营业税的许多政策在营改增之后都得到了平移；另一方面，查补时，应纳营业税还是增值税，需要根据纳税义务发生时间在营改增前或后来判断，仍存在补缴营业税的可能。

　　（一）特定主体、特定时期的营业额的规定

　　《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）规定，对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　依据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号），国税函发〔1995〕549号，自2016年5月27日起全文废止。

　　有的税务干部说，房地产开发开公司在确定偿还面积的营业额时，按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税（增值税），这个说法已经站不住脚了。一方面国税函发〔1995〕549号已经废止；另一方面这个文件是对外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复，并不适用别的市场主体。

　　（二）在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）规定，自2014年3月1日起，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　关于国家税务总局公告2014年第2号，需要强调三点：一是仅适用房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上（比如划拨方式取得土地使用权）开发回迁安置房时；二是核定营业额时只能用营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率），不能选择别的核定方式；三是核定营业额时营业成本或者工程成本不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　（三）在承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，偿还面积营业额的核定

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

　　（三）按下列公式核定：

　　营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　通过上面的分析，我们可以发现，房地产开发企业开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在营业税时代，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，均按视同销售不动产征收营业税。三种方式的区别在于，核定营业税的营业额时有所不同而已。

　　二、增值税时代销售额的确定

　　（一）各省的地方执行口径

　　在营改增初期，房地产的业务从缴纳营业税改为增值税，由地税部门征收改为国税部门征收，面对许多问题，许多地方的税务机关，摸着石头过河，不等不靠，积极响应纳税人需求，这时出台的政策，虽然现在可能看起来并不完美，但这种勇作为，肯担当的精神，还是应该被点赞的。下面我们一起来看看河南、河北、湖北三省国税局的答复。

　　【河南国税】营改增问题快速处理机制专期十七 12月15日

　　问题二因为城市规划调整或者棚户区改造等原因，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为是否征收增值税？如何征收增值税，计税销售额应该如何确定？

　　答复：在总局未明确之前，暂比照《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）和各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》（豫地税发〔2005〕16号）第七条第四款规定的成本利润率执行。即纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为属于视同销售不动产征收增值税，其计税销售额按组成计税价格=成本×（1+成本利润率）予以核定。各省辖市的成本利润率，暂按营改增前各省辖市地方税务局依据《河南省地方税务局关于印发<河南省地方税务局销售不动产营业税管理办法>的通知》第七条第四款规定确定的成本利润率执行。

　　河南省的上述规定，笔者没有找到河南省的后续相关文件，不知是否进行了修正。个人感觉这样的处理并不合适：一是在核定增值税的销售额时引用了营业税的政策（国家税务总局公告2014年第2号），总有移花接木之感；二是这样的核定方法，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四的规定。

　　河北省国家税务局关于全面推开营改增，有关政策问题的解答八 2017-06-06 13：56

　　十一、关于房地产开发企业向被拆迁业主交付回迁房如何计税问题

　　房地产开发企业以自己名义立项，开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的行为，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条之规定，视同销售不动产征收增值税。区分以下两种情形：

　　（一）房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按下列方法和顺序确定：

　　1、按照本企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　2、按照其他房地产企业最近时期销售同类房产的平均价格确定。

　　（二）房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额按组成计税价格确定。组成计税价格公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率在国家税务总局未发布之前，暂按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）中有关房地产开发企业视同销售成本利润率的相关规定，开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由各市国税局确定。

　　公式中成本不包含土地成本。

　　河北省的规定，明确了偿还面积部分按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，属于视同销售不动产，应征增值税。房地产开发企业在承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的确定，符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定；房地产开发企业在不承担土地出让价款的土地上开发回迁房并向被拆迁业主无偿转让回迁房所有权的，其销售额的核定，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　深圳市全面推开营改增试点工作指引（之四）房地产业 （国家税务总局深圳市税务局2018-12-05）

　　纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋10%成本利润率）

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

　　深圳市规定纳税人以自己名义立项，在不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，在确定销售额时，需要根据否开具发票，先对发票开具金额和视同销售核定的销售额进行比较，再按孰高的原则确定计税依据。偿还面积部分按增值税视同销售处理，在销售额的核定时，成本采用了建筑工程成本，其实质内容也是引用了国家税务总局公告2014年第2号关于营业税营业额核定的规定，并不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房如何计税 2016-12-27 14：25来源：湖北国税

　　根据湖北省营改增政策执行口径第四辑规定：房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。

　　房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。

　　还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

　　湖北省的规定，以每套还建房为单位，来确定还建部分的销售额，分别计算缴纳增值税。个人感觉符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条、四十四条的规定，非常细致，具有可操作性。

　　为了便于理解，我们先举个例子。a房地产开发公司通过竞标取得某块地的综合开发权，拆迁协议约定，按1：1.3的拆还比例（拆1平米，归还1.3平米），用本地块上自行开发的房地产，完成对原有居民的住房安置工作。被拆迁人张某原有一处30平米的房子，按1：1.3的拆还比例，将获得偿还面积39平米的权益。

　　若张某得到还建住房实际面积为100平米，其中61平米张某需要支付房款，房地产公司对该套住房，按每平米15000元向张某收款。那么还建住房的39平米的计税单价也是15000元。那么a房地产开发公司，应按1500000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某得到还建住房实际面积为39平米，那么还建住房的39平米的计税单价，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。比如张某此处还建房隔壁王某所购住房的平均单价为15000元，那么a房地产开发公司，应按585000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　若张某实际得到还建住房的面积为20平米，房地产开发企业按每平米15000元，向张某实际退还了19平米的价款，那么房地产公司应按每平米15000元来确定还价的20平米的销售额。也就是说a房地产开发公司，应按300000元来确定张某这套住房的增值税的销售额。

　　（二）《营业税改征增值税试点实施办法》的规定

　　第十四条第二款规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　第四十四条纳税人发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　也就是说，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四的规定，a房地产开发企业用本项目自行开发的房地产无偿给张某的偿还面积，属于增值税的视同销售，应当按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定来核定销售额。

　　三、土地增值税销售额的确定

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条关于拆迁安置土地增值税计算问题，规定，（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条关于非直接销售和自用房地产的收入确定规定：

　　（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于土地增值税的视同销售，按照国税发〔2006〕187号的规定核定收入。

　　四、企业所得税销售额确定

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局（机构改革后，改为税务局）按下列规定进行确定：

　　（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分属于企业所得税的视同销售，按照国税发〔2009〕31号的规定核定企业所得税收入。

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税、土地增值税、企业所得税三个税种的销售额或收入的核定，通常情况下，采用对应政策规定中的第一种方式即可完成，我们来把三个税种的第一种方式进行对比：增值税规定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；土地增值税规定按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；企业所得税规定，按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。三个税种虽然表述不同，但实质内容是一致的。

　　对房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，偿还面积部分的增值税是否属于视同销售及销售额如何核定，笔者认为应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第十四、第四十四条的规定来处理。这样既符合现行税法的规定，又与土地增值税、企业所得税收入额的核定确认保持了一致。笔者建议各地在执行中可以参考湖北省的处理方案，在《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的基础上，结合实际，进行细化。

　　来源：每日税讯 作者：李春梅