摘要：税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快制订和完善土地征收及出让划拨政策。在土地出让划拨环节，自然资源部应禁止毛地出让，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。财政部门负责征地成本核算与审核，应要求土地一级开发企业开具发票进行征地拆迁补偿款结算。在土地出让金征收上，从7月1日起，税务总局财政部应严格执行财政收支两条线,全面禁止差额征收土地出让金。
从1988年征收第一笔土地出让金至2020年，全国土地出让金累计征收约58.02万亿。鉴于财政资金不足，各地方政府较多通过公开招标挂或协议方式向企业融资并委托其进行征地及拆迁安置工作。在新增土地使用权上市招拍挂交易时，地方财政部门往往没有严格执行财政收支两条线政策，存在征地拆迁款抵顶土地出让金的违规现象。截止2020年末，估计约有20万亿土地出让金未征收入库。
征地及拆迁安置行为的交易实质是政府采购。地方政府通过招拍挂形式选择土地一级开发企业，征地拆迁包含贷款服务、代理服务、建筑服务、安置房开发销售等涉税行为，大多为非典型的之ppp项目。在土地一级开发过程中，地方政府聘请房地产估价及资产评估机构对被征收对象进行评估。在征迁工作完成后，地方政府与土地一级开发企业进行财政结算(征收农用地称为征地成本核算，城改项目称为城改综合成本核算)，按审计认定总成本支出的7%--10%金额给予土地一级开发企业项目管理费、融资利息及利润。企业与地方政府签订征地拆迁合同以其名义从事征地拆迁安置行为的经济实质是从事土地一级开发，是一项独立的经济行为和涉税事项。征地及拆迁补偿款属于土地一级开发阶段的支出，与房地产开发或资产建造的土地使用权取得成本无关。企业与地方政府签订征地拆迁代理合同从事征地拆迁安置行为的经济实质是代理行和融资行为。
《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理》(呼政发〔2014〕14号)将征地成本细化为19类，内容详细规范。土地一级开发企业应依据财政结算报告清单细分涉税行为，依此确定土地一级开发的销售行为属性、销售收入、销售税费、成本、费用、损益。鉴于征地拆迁行为多样性和复杂性，土地一级开发企业以其名义立项从事拆迁工作的，按兼营进行涉税处理应更为恰当;拆迁人为地方政府或其授权机构的，土地一级开发企业按销售代理服务及融资服务处理。
案例一、2017年12月15日，a房地产开发公司与西北市雁南区政府签订岳家村城改项目拆迁安置合同，a公司为拆迁人。2020年11月10日，a公司完成岳家村城改项目拆迁安置工作，新增可出让净地200亩。a公司将城改综合成本核算资料报送雁南区城改办审核。2020年12月6日，经第三方审计机构初审及城改办复核认定，城改办成本决算为177425.40万元，可出让净地每亩征收成本887.1270万元。a公司实际支出189,773.32万元，每亩征地成本948.8666万元。a公司累计亏损12，347.92万元，平均每亩亏损61.7395万元。
城改综合成本核算表
a房地产开发公司城改项目名称：西北市雁南区岳家村项目 单位：万元序号项 目城改办成本审核认定收入开发企业实际支出申报差 异（超支+，节约-）应税行为分析1土地补偿费及安置补助费29,150.0034,348.005,198.00代理支付，不征税2青苗及地上附着物补偿费2,863.186,893.254,030.07代理支付，不征税3耕地开垦费689.15689.150.00代理支付，不征税4征收转用相关税费163.02163.020.00代理支付，不征税5有偿收回国有土地使用权费用 0.00无6房屋征收补偿费用62,698.7366,158.253,459.52代理支付，不征税7产权调换房屋建设投入（安置房）65,258.8168,698.063,439.25以城改办名义建设，销售建筑服务。以自已名义建设，销售不动产8房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用2,160.122,561.00400.88代理支付，不征税9土地开发相关费用598.29605.637.34代理支付，不征税10临时绿化费用53.2553.690.44销售建筑服务 11砌建围墙费用26.2228.121.90销售建筑服务12储备土地保护看管费用35.7343.537.80销售安保服务13土地储备投资财务费用 7,525.157,525.15销售贷款服务14城市基础设施综合配套费用0.000.000.00代理支付，不征税15土地征收实施费用183.25898.57715.32销售咨询服务16房屋征收实施费用208.25906.85698.60销售咨询服务17土地成本核算费用30.0030.000.00销售咨询服务18中介和法律服务费用52.5352.530.00销售咨询服务19其他费用112.25118.526.27销售咨询服务20小 计164,282.78189,773.32 21征地拆迁业务加计8%的管理费、资金利息、利润13,142.62 包含销售代理服务、咨询服务、建筑服务、贷款服务等服务成果22 23 24合 计177,425.40189,773.3212,347.92
财政部与税务总局基于征收征用和财政补助角度制订的现行财税政策与经济事实不符。征迁双方矛盾往往比较突出，地方政府审定的征地拆迁补偿款大多不足以弥补征迁安置的实际支出，土地一级开发环节常常发生较大亏损。《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)、《企业会计准则第4号固定资产》和《企业会计准则第16号政府补助》(财会[2017]15号)、《企业产品成本核算制度》(财会[2013]17号)均忽略征地(或城改)综合成本核算，违背了经济客观事实和权责发生制会计原则。将属于土地一级开发阶段的征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本或相关资产建造成本，不仅造成会计核算信息失真，而且造成商品房开发或相关资产建造的计税成本虚增或虚减。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)、《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条、《财政部 国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2013]65号)第一第二条、《纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条等失误的其根源在于未充分认识到征地及拆迁安置行为特有的税收属性。23年以来，在土地一级开发(征地及拆迁安置)和房地产开发及不动较建造两个领域偷逃漏缴的营业税增值税及附加、土地增值税、企业所得税、契税、个人所得税可能高达1万亿元。
案例二、2020年12月21日，西北市自然资源局评估确定，根据西北市文件规定，城改综合成本核算金额不低于起拍地价的60%。案例1地块起拍总地价为295，709.00万元。2020年12月21日，《西北市国有建设用地使用权网上挂牌出让公告》(西土出告字〔2020〕41号)规定，本地块起拍价11.83亿元。中标企业另外要与a公司签订征地及拆迁补偿协议并及时支付征地及拆迁补偿款。2021年1月25日，b公司中标后与a公司签订征地拆迁补偿合同。2021年1月25日起，b公司共支付征迁补偿款28亿元。a公司土地一级开发业务收入(城改办审定收入)为177,425.40万元，征地拆迁支出共189,773.32万元，亏损12，347.920万元。在当地自然资源局允许下，a公司与b公司签订28亿元土地补偿合同。西北市自然资源局失职在于拆分式出让，将一个简单的招拍挂行为割裂成两个行为。这起交易与《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函[2007]645号)场景类似。a公司未取得土地使用权属证书，与b公司不存在直接转让土地使用权情形，但通过补偿方式接取得了与转让土地使用权相关的直接利益，a公司行为实质是转让土地使用权。a公司转让土地使用权收入为b公司支付的征地及拆迁补偿款28亿元。本地块征收经审定的征地拆迁补偿177，425.40万元为计税成本，土地使用权转让收益102，574.60万元，每亩转让溢价512.8730万元。a公司应当按转让入28亿元履行增值税及附加、土地增值税、企业所得税等纳税义务，b公司应当按28亿元补缴契税。
案例三、固平市政府2017年2月19日发布国有建设用地使用权出让公告，某城中村改造土地共300亩。其中规划安置用地70亩，计划建设安置住宅23万平方米，集体商业用房2万平方米，安置房社区服务公共用房500平方米及300个地下停车位等配套设施。其中，安置住宅每平米结算价格2600元，每平米商业用房结算价格3500.00元，每个车位结算价格7.50万元。住宅实测面积误差及选房超出在3平米内的每平方米面积按3500元结算，超出3平米至6平方米的部分按每平方米4500.00元结算。商业用房实测面积误差在5平米内的每平方米面积按4000元结算，超出3平米至6平方米的部分按每平方米5000.00元结算。地下停车位不存在补差。征地拆迁安置完成后，预计拆迁安置支出决算17.00亿元，新增出让土地200亩。经有关机构审定，出让金总价款起价30亿元。本地块土地竞得方需要配合区拆迁办完成征地及拆迁安置工作，并承担征地及拆迁安置支出。拆迁工作完成后，双方按征迁成本核算成果据实结算。中标企业预缴征地拆迁启动资金1亿元，之后根据征地拆迁进度逐步支付征地拆迁款。当土地达到交付条件时，中标企业应及时结清全部土地出让金。2018年2月19日，a公司以32亿元中标，并以自已名义从事安置用房的立项审批及报建工作。2019年11月，a公司完成征地拆迁工作。公司财务部报送的征地及拆迁安置支出共计18.10亿元。2019年12月18日，市城改办审定的征地成本核算结果为17.20亿元，固平市政府未贯彻执行财政收支两条线政策，a公司向固平市政府差额缴纳土地出让金14.80亿元。安置房的计税价格会成为税企双方争议焦点。项目周边同类同质商品房住宅价格平均每平方米1万元，商业用房平均每平方米2万元，车位每个15万元。城改安置用房的建造成本与城改结算单方售价格远低于同一项目商品房平均交易价格。对此，营改增前后税收政策均规定按成本利润率核定征收营业税、增值税。2020年7月17日，对房地产开发企业以自已名义立项建设的拆迁安置房视同销售增值税计税价格问题，税务总局sx省税务局答复按当月同类货物的平均销售价格、最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格的先后秩序确定增值税计税销售额。这一答复忽视了征地成本核算(或城改综合成本核算)对确定开发用地计税成本的重要意义。
安置房交易如何定性比较关键。安置房与商品房不属于同一类房地产。安置房结算单价及总价由城改拆迁办(或征地办)根据城改政策文件认定。其单方价格接近建造成本价，定价由地方政府主导。因此，安置房结算单价比同期商品房价格低很多。安置房同期同类价格只能参考同一地区、同一时期周边其它安置房项目的城改结算价格作为计税依据的参考。城改综合成本核算报告中已经综合各种因素，对安置房给出合理的结算价格。安置房售价偏低是基于政府限定的客观现实，安置房结算价格具有合理的商业理由，符合税收政策上价格明显偏低但具有合理的理由，税务机关应予认可，不宜进行纳税调整。无论是否以自已名义立项建设，土地一级开发企业对安置项目不拥有控制权,不能控制安置房的销售(分配)，没有定价权。按实质重于形式原则，土地一级开发企业受托以其名义建设安置房行为仍应属于销售建筑服务，不宜按销售房地产履行纳税义务。
一些土地一级开发企业及其关联方利用征地及拆迁安置过程中取得的优势妨碍出让土地公平竞争。毛地出让(土地一二级联动出让)削弱净地上市交易公平与有效竞争，很可能损害地方政府土地出让收益。因此，地方政府应当尽量避免毛地出让的交易方式。财政部和税务总局应当尽快修订相关会计政策及税收政策。从2021年7月1日起，土地出让金将逐步转由税务部门征收。自然资源部应进一步规范土地出让行为，禁止毛地出让，严禁土地竞得方向土地一级开发企业支付征地拆迁补偿款。为了促进公平竞争，应禁止土地一级开发企业及其关联方参与农用地征收及城改新增土地出让招投标。财政部门负责征地拆迁补偿款财政结算，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的企业成本核算制度、企业会计准则，应要求土地一级开发企业开具发票进行财政结算杜绝征地及拆迁补偿白条支出现象。税务总局应加强与财政部、自然资源部的信息沟通与协作机制，尽快修订土地征收及土地出让划拨相关的税收政策。对土地一级开发(征地拆迁)行为加强涉税辅导与前置管理，通过以票控税方式加强过程控制，禁止差额征收土地出让金。对未完工的毛地出让城改项目，应加强财税政策辅导和监督。
作者：李华，单位：陕西华浩税务师事务所有限责任公司，联系电话：13772532832
2012年12月的解答
土地出让金返还如何缴营业税？
我公司是房地产开发企业，通过招拍挂购入土地100亩。协议约定，土地出让金入库后，当地财政给予我公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁支出。
国土部门委托我公司代理建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费，其中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元，我公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。请问，我们应如何缴纳营业税？
答：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，应按照建筑业缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于服务业代理业行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。
因此，你公司取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务的收入1000万元，应缴营业税1000×3%＝30（万元）；代理支付动迁补偿款的差额，应缴营业税（2000-1500）×5%＝25（万元）。
来源：中国税务报 作者：李剑文
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