企业无法付出和收回的往来款【项能否直】接冲抵？

　　近日，有客户咨询：企业无法付出的应付款项(应付账款、其他应付款)和无法收回的应收款项(应收账款、其他应收款)是否可以直接相互冲抵?

　　针对以上问题，先给出结论：不能相互冲抵。接下来，笔者从业务、财务、税务角度来对此问题为大家展开分析。

　　一、业务角度

　　有人看到以上问题，可能会心生疑虑，觉得生企业经营过程中，对于应收款项，钱收不回来是常有的事，但是对于应付款项，钱付不出去的情况很是少见，其实，对于债务而言，比方说，向上游供应商(个人、企业)采购货物、服务等而形成的应付款项挂账，一般不会付不出去或者说付不出去的概率是比较低的，因为供应商对于自身享受的债权不会放任不管，供应商一般都会严格按照合同约定条款以及自身信用政策追着购买方的屁股要钱，购买方无能为力想付付不出去情况确实不多见，但实务中，发生应付款项付不出去的情况虽然少见但也是有其主客观的影响因素存在的，比方说：

　　1、债权人无法取得联系：经营地址、联系人;

　　2、债权人营业执照已被注销、吊销、自然人死亡等;

　　3、债权人明确放弃该笔应付款项;

　　4、债务人虚构采购业务形成的应付款项挂账;

　　5、债务人经营不善自身失去偿付能力破产清算;

　　6、其他。

　　相对而言，对于应收款项，完全或者部分收不回来情况也存在主客观方面的影响因素，比方说：

　　1、债务人破产清算;

　　2、诉讼判决债务人不予支付;

　　3、债务人停止营业、工商注销、吊销营业执照;

　　4、债务人死亡、失踪;

　　5、债务重组：债权人放弃部分债权的;

　　6、自然灾害、战争等不可抗力事件影响而无法收回的;

　　7、配合下游企业虚构业务、虚开发票;

　　8、其他。

　　以上对企业可能出现无法付出和收回的往来款项的原因和背景做了简要说明，基于这样的业务基础，我们在账务处理中，能否将无法付出和收回的往来款项直接相互冲抵呢?

　　二、财务角度

　　按照企业会计准则规定，企业由于非日常活动产生的经济利益的流入，应作为"利得"处理，"利得"包括"资本公积"和"营业外收入"。

　　而营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得.主要包括非流动资产处置所得、盘盈所得、罚没所得、捐赠所得、确实无法支付的而按规定程序净批准后转作营业外收入的应付款项等。

　　另外，按照企业会计准则规定,对于应收款项，企业每期末要估计坏账损失，设置坏账准备账户。企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，应当计提坏账准备。

　　故，企业将无法付出和收回的往来款项直接在账务层面作冲抵处理，是违反会计准则规定。按照准则规定，对于确实无法支付的应付款项，在按公司相应规章制度要求报批通过后，应转做营业外收入科目。对于应收款项，应预计坏账发生的可能，出于谨慎性原则的考虑，合理计提坏账准备，计入资产减值损失科目，实务中，特定业务也可通过营业务外支出核算(如债务重组损失)。

　　三、税务角度

　　(一)无法偿付的应付款项

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:

　　1、销售货物收入;

　　2、提供劳务收入

　　3、转让财产收入;

　　4、股息、红利等权益性投资收益

　　5、利息收入;

　　6、租金收入

　　7、特许权使用费收入

　　8、接受捐赠收入

　　9、其他收入。

　　另外，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条对以上规定中的其他收入做了进一步解释：企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第1项至第8项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　那对于确实无法支付的应付款项，如何进行税务处理?目前，一些地区也存在地方口径，譬如，国家税务总局北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引(第一期)》规定，根据《企业所得税法实施条例》第22条的规定，确实无法偿付的应付款项应计入其他收入，对于何种情况属于确实无法偿付，税收文件没有明确规定。在这种情况下，原则上企业作为当事人，更了解债权人的实际情况，可以由企业判断其应付款项是否确实无法偿付，同时，税务机关如有确凿证据表明因债权人失踪或死亡，债权人注销或破产等原因导致债权人债权消亡的，税务机关可判定债务人确实无法偿付，对于这部分无法偿付的应付未付款项，应计入收入计征企业所得税。可见地方解释的税务处理方式与国家层面的规定口径是一致的，但对于确实无法收回的应付款项的判断依据和标准做了进一步解释说明，即是否属于确实无法偿付的情况，主要由债权人基于实际情况进行判断，如果税务机关有证据证明企业存在确实无法偿付的应付款项，可要求企业调整纳税收入基数，计征所得税。

　　由上述政策可见，对于企业确实无法偿付的应付款项，应作企业收入处理，在财务处理上计入营业外收入，也就意味着会构成企业所得税收入基数的一部分，那对此收入企业所得税应该如何缴纳呢?对此，《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)第一项给出了明确规定，对于企业无法支付的款项的所得税处理，企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　综上，对于确实无法支付的应付款项，账务应转入营业外收入，一次性计入收入年度并入当期所得缴纳企业所得税，但在实际工作中需要注意以下几点：

　　1、企业的应付票据如果到期没有及时兑现承兑支付，应转入应付账款进行核算，因此，在应付票据科目不可能出现逾期票据情况。

　　2、企业的预收账款，如果因某种原因不再具有预收账款性质，应先转入其他应付款科目进行核算，然后对其能否收回情况作进一步确认。

　　3、其他应付款如果属于与取得收入具有间接关系的应付款项，再判断是否属于确实无法支付的款项时，不应该根据账龄来进行判断，而应该根据能否对外实际支付的原则进行判断及债权人是否死亡、破产，或债权单位是否停业、解散、撤销等。

　　4、如果企业判断应付款项已确属无法支付，应在确属无法支付的年度转入营业外收入且并入当期所得缴纳企业所得税，对此，实务中，对于确属无法支付的应付账款，有的纳税人出于转入营业外收入要缴纳所得税的考虑，未在确属无法支付的所属年度转入营业外收入，而是先进行挂账处理，待后续年度结合利润情况，再转入营业外收入，以实现延迟纳税的税收筹划效果。但实际上此操作存在偷逃税款的嫌疑，如果税务机关基于事实证据能够证实企业在应付账款确属无法收回年度未将应付款项转入收入缴纳企业所得税，企业因此可能面临补税并加收之滞纳金的处罚。

　　5、在当期判断确属无法支付的应付款项，已计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税的，如果在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除，可做纳税调整处理。

　　(二)无法收回的应收款项

　　对于无法收回的应收款项损失的税务问题，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第十七条规定，逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明【备注：根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)号规定：一、企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。目前已无需专项说明，改为由纳税人自行判断、申报享受、资料留存备查。】，对确实不能收回的部分，认定为损失，第十八条规定，逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。

　　另外，根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)(以下简称25号文)第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件且会计上已作损失处理的年度申报扣除。【备注：按照《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号， 以下简称"65号公告)的规定，自2018年12月28日起，企业申报资产损失需要中介出具专项报告的全部取消。根据2018年15号公告上述条款相关资料报送内容废止，改为由纳税人自行判断、申报享受、资料留存备查】

　　25号文第二十二条对应收款项坏账损失确认应具备的证明资料做了规定：企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

　　(一)相关事项合同、协议或说明;

　　(二)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告;

　　(三)属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;

　　(四)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明;

　　(五)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;

　　(六)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;

　　(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

　　25号文第二十三条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。(现无需出具专项报告，改为由纳税人自行判断、申报享受、资料留存备查)此条规定为特别条款说明，区别于第二十二条规定的地方在于：对于企业逾期三年以上的应收款项按照当前政策规定，只要会计上作损失处理，另需依据业务、合同说明情况即可，而无需按照二十二条规定的要求满足相应情况下的特定条件，也就意味着对于未逾期三年以上的应收款项和逾期三年以内的应收款项执行的标准是不一样，对于逾期三年以上应收款项有的放矢的空间和余地更大一些。

　　另外，25号文第二十四条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。二十四条对于逾期1年以上的小金额的应收款项也做了例外规定，同样是只要会计上作损失处理，另需依据业务、合同说明情况即可税前扣除，而无需按照二十二条规定的要求满足相应情况下的特定条件，政策也给了相对较大的操作空间和余地，但是实务中，无论逾期三年以内还是三年以上，抑或是逾期一年以上且单笔不超5万或不超年度收入的万分之一的情况，即使政策给予了纳税人特定情形下更大的操作空间和余地，笔者建议纳税人均作最大限度的资料留存备查工作准备工作。

　　另外，根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令2007年第63号)第十条：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(七)未经核定的准备金支出。《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第二条根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。也就意味着在企业未发生应收款项实际损失的情况下，按照账龄分析法或余额百分比法计提的坏账准备金，属于应纳税可抵扣暂时性差异，在计提年度不允许税前扣除，需在所得税汇算清缴时作纳税调增处理，待实际发生损失时，方可通过纳税调减实现税前扣除。实务中，部分纳税人为避免计提坏账准备需做纳税调整麻烦、另考虑确认逾期三年以内无法收回应收款项所需证明资料的复杂性和风险性(如：25号文规定债务重组情形下，应收账款损失的确认，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明，其中债务人重组收益纳税情况说明，即债权人要确认债务重组损失，前提是债务人对应确认的债务重组收益应缴纳过相应税款，也就意味着如果债务人未对债务重组收益交税，债权人确认的债务重组损失是不允许税前扣除的，这个要求在实务操作中是有难度的。但是话说回来，如果是逾期三年以上应收款项，损失确认税前扣除便无此要求)，对于确属无法收回的应收账款暂不确认坏账损失，而是待到逾期3年以上时，一笔确认坏账损失，如此一来，在一定程度上可以防范相应税收风险。笔者认为，站在税收角度，此方式可结合公司经营利润情况选择性适用，但此方式的缺点在于在某一报表期间内高度了账面资产，不符合会计处理的谨慎性原则。

　　综上，对于确属无法收回的应收账款，可确认为损失，在财务处理上，结合业务情况，可计入资产减值损失或者营业外支出科目，在税务处理上满足以上政策条件规定，可作为扣除项目在企业所得税税前扣除。

　　最后，总结一下：企业无法付出和收回的往来款项不能直接相互冲抵，而是要依据会计准则和税法要求进行核算和处理，具体参考本文操作处理即可。