合同资产与合同负债【的会计处】理探析

合同资产、合同负债、合同结算三个科目具体核算什么

　　合同资产，本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算，应该在应收账款科目核算。

　　企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额计入合同资产科目。需要注意的是，计入合同资产科目的金额是包含增值税金额的。

　　合同负债，本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

　　企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，计入合同负债科目。需要注意的是，计入合同负债科目的金额是不含增值税金额的。

　　根据《企业会计准则第14号收入应用指南(2018年修订)》的规定，合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

　　合同结算科目，为了实现同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示而设置的一个科目(企业也可以设置其他类似科目)，以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置合同结算价款结算科目反映定期与客户进行结算的金额，设置合同结算收入结转科目反映按履约进度结转的收入金额。这样的话，在资产负债表日，合同结算科目的期末借方余额，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为合同资产或其他非流动资产项目;期末贷方余额，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为合同负债或其他非流动负债项目。

　　同一合同下属于在某一时段内履行履约义务，相关的会计处理可以参考如下：

　　1、跟客户结算合同价款时

　　借：应收账款或银行存款等科目

　　贷：合同结算价款结算

　　2、确认收入和结转成本时

　　借：合同结算收入结转

　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　贷：合同履约成本

　　对于涉及的增值税，根据增值税条例的相关规定并结合合同约定，结算价款或者确认收入时，如果产生纳税义务的，增值税额计入应交税费应交增值税销项税额(采用简易计税方法的，计入应交税费-简易计税)，如果没有产生纳税义务的计入应交税费待转销项税额。

　　来源：中华会计网校税务网校 作者：老顾

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合同资产与合同负债的会计处理探析

　　《企业会计准则第14号收入》（2017年修订，以下简称新收入准则）首次提出了合同资产与合同负债的概念。新收入准则第四十一条规定，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

　　一、合同权利的会计核算

　　对于一项收入准则规范的合同，如果企业已将商品转让给客户（即企业已履行履约义务），在客户尚未付款的情况下，企业应当将该有权收取对价的权利列报为一项资产。

　　如果企业拥有无条件向客户收取对价的权利，应当将该项资产作为应收款项单独列示；如果该权利取决于时间流逝之外的其他因素，企业应当将该收款权利作为合同资产单独列示。

　　二、合同义务的会计核算

　　如果企业尚未将商品转让给客户，但客户已支付了对价或者企业已经拥有一项无条件的收取对价金额的权利，则企业应当在客户付款或付款到期时将向客户转让商品的合同义务列报为一项合同负债。

　　三、应用举例

　　案例1：2018年5月1日，甲公司与乙公司订立了一项销售合同，合同约定甲公司于2018年9月30日向乙公司销售商品一批。同时约定，乙公司在2018年5月31日前预先向甲公司支付合同总价的100%，即500万元。在乙公司预付货款以前，该项合同可以撤销。乙公司并未按照合同约定的时限支付合同价款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司转让了相应的商品。

　　甲公司会计处理过程如下：

　　①对于未来出售一项非金融项目的确定承诺，且该合同并非可以现金或其他金融工具进行净额结算，该项合同属于一项待执行合同。在合同签订日，甲公司无需进行会计处理。

　　②根据合同约定，在乙公司预付500万元货款以前，该项合同可以撤销，因此，甲公司不具有无条件收取现金的合同权利，在2018年5月31日无需进行会计处理。

　　③2018年6月30日，甲公司收到预付货款500万元，同时应确认合同负债500万元，以反映甲公司向乙公司转让商品的合同义务。

　　④2018年9月30日，甲公司履行了转让商品的合同义务，甲公司应当冲销合同负债，同时确认收入500万元。

　　案例2：基本情况同案例1，唯一不同的是该合同不可撤销。甲公司会计处理过程如下：

　　①在合同签订日，甲公司同样无需进行会计处理。

　　②根据合同约定，2018年5月31日，甲公司拥有一项无条件收取现金的合同权利，该项权利对应一项向乙公司转让商品的合同义务。因此，甲公司应当同时确认一项应收款项和合同负债，金额为500万元。

　　③2018年6月30日，甲公司收到预付货款500万元，同时冲销应收款项500万元。

　　④2018年9月30日，甲公司履行了转让商品的合同义务，甲公司应当冲销合同负债，同时确认收入500万元。

　　案例3：2018年5月1日，甲公司与乙公司订立了一项销售合同，合同约定甲公司向乙公司销售商品a和商品b。商品a的交付时点为2018年6月30日，商品b的交付时点为2018年8月31日。合同约定，商品a交付时乙公司暂不付款，而待商品b交付完成时才一次性全额支付货款1000万元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品a，2018年8月31日交付了商品b。乙公司于2018年9月10日全额支付了货款。假定商品a、商品b的市场公允价格均为500万元。

　　甲公司会计处理过程如下：

　　①在合同签订日，甲公司无需进行会计处理。

　　②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司转让商品a的履约义务，根据合同拥有一项因转让商品而有权收取对价500万元的合同权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。甲公司应当确认收入500万元，同时应确认合同资产500万元。

　　③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司转让商品b的履约义务，根据合同拥有一项无条件收取现金对价500万元的合同权利，同时因转让商品a而具有的有条件的收取对价的合同权利也转变为一项无条件收取现金对价的合同权利。甲公司应当确认收入500万元，并且应当冲销合同资产500万元，同时确认应收款项1000万元。

　　④2018年9月10日，甲公司收到货款1000万元，同时冲销应收款项1000万元。

　　四、总结

　　应收款项属于《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的核算范围，与合同资产的区别在于获得对价的无条件，一般来说，仅当对价支付前所需的时间流逝到期时，获得对价的权利才是无条件的。

　　合同资产不属于金融资产范畴，但合同资产减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号金融工具列报》的规定进行会计处理。

　　企业在实务中应对应收款项和合同资产的使用予以正确区分，从而准确的进行会计核算。

　　同样道理，合同负债所反映的合同义务不符合金融负债的定义，因而也不属于金融负债的范畴，在实务中同样应当予以关注。

　　来源：black王建军 2018年6月4日 作者：王建军

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关于进一步完善合同资产和合同负债核算的政策建议

　　2017年新修订《企业会计准则第14号收入》（下称收入准则）中，首次提出了合同资产与合同负债的概念，并在应用指南中就列报和披露作了相应的规定。但在会计实务中，对合同资产和合同负债是否按含税内容设置相关会计科目进行账务处理有争议，主要是对以下规定有不同的理解：

　　一、收入准则应用指南中规定可理解为含税科目或不含税科目。收入准则和指南明确规定,合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示,同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。在实务中我们理解，即：合同资产和合同负债应为同口径的列报科目，即要么都为含税科目，要么都为不含税科目。

　　二、指南中关于应设置的相关会计科目和主要账务处理的规定合同资产理解为含税科目。指南明确指出，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记银行存款应收账款应收票据合同资产等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记应交税费应交增值税（销项税额）应交税费待转销项税额等科目。从科目设置来看，可以理解为合同资产为含税的科目。

　　三、从新收入准则应用案例看，合同负债可理解为不含税科目。2018年12月财政部公布五个新收入准则应用案例之一合同负债（涉及不同增值税率的储值卡，见后文）中明确：连锁超市销售储值卡收取的款项，仅商品价款部分代表公司应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。可理解合同负债为不含税的科目。

　　在新收入准则下，考虑收入的确认一般要经过以下步骤，即：识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。上述不同的理解，一方面将会影响到企业的账务处理，也相应影响到资产负债表的列报。另一方面，也影响到企业如何识别增值税和企业所得税方面的税费差异。境内上市的企业2020年1月1日起均要执行新收入准则，为确保会计信息及相关核算的可比性，我们基于以下考虑，建议把合同资产和合同负债统一按照含税科目口径进行核算、列示：

　　一是从应收账款与预收账款的概念比对角度，建议对合同资产和合同负债进行同口径核算。合同资产是新收入准则的新科目，表示企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，但是该收取对价的权利又不同于应收账款。也就是说，从收取款项的确定性来讲，随着时间流逝即可收款的是应收账款，合同资产要弱于应收账款。即应收账款只承担信用风险，而合同资产除了信用风险外，还要承担比如履约风险等其他的风险。同样，合同负债与预收账款的区别，也主要看转让商品收到的预收款适用收入准则在合同负债予以核算，除此之外的预收款仍在预收账款核算。我们认为，新准则强调的是和合同关联的资产和负债，所以建议合同资产和合同负债在是否含税方面保持和原应收账款、预收账款同口径操作，均为含税科目。

　　二是从政策一致性角度考虑科目核算内容应统一。财政部《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）对应交税费待转销项税额科目核算的内容进行了明确，该明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。2018年12月财政部公布对涉及不同增值税率的储值卡的合同负债的案例，客户使用该等储值卡消费时才发生增值税纳税义务。而在收到预收款时，并未确认收入，但却确认应交税费-待转销项税额数额并予核算，与《增值税会计处理规定》对该科目的定义不相符。我们认为，从政策一致性角度考虑核算，可以按含税科目核算合同资产和合同负债。

　　三是从重要性原则来考虑会计核算方法。重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。一般来说，重要性原则与会计信息成本效益直接相关。从合同资产和合同负债的定义来看，不论是未完成履约义务提前收到的对价，还是完成履约义务后有权收取的对价，实务中，对价一般为含税金额。若区分出来增设明细科目核算，增加了会计工作者的报税和核算工作量，但并未给实务管理带来益处。从这个角度考虑，合同资产和合同负债按含税核算在实务具有可行性。

　　合同负债案例

　　收入准则应用案例合同负债

　　(涉及不同增值税率的储值卡)

　　【例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。

　　本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

　　甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

　　分析依据：《企业会计准则第14号收入》第四十一条、《企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号收入〉应用指南2018》第112页等相关内容。

　　来源：财政部安徽监管局调查研究栏目 2020年5月8日