新收入准则应用锦囊：合同合并对【收入确认】的影响

　　随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，将以案例或问答形式为大家阐明新收入准则相关会计处理。

　　案例

　　大型设备制造企业销售设备及提供安装：两份合同合二为一?

　　a公司从事大型设备的生产制造，并为客户提供安装调试服务。a公司生产的大型设备需要经过安装调试后才能使用，由于该设备的特殊性，安装调试工作非常复杂，需要专业性强的技术人员参与，市场上除了a公司外无其他供应商可以完成此设备的安装调试。

　　2020年5月1日，b集团同a公司签订了两份合同，合同一的内容是订购一套大型设备，该设备价款为人民币2千万元;合同二的内容是针对该设备的安装调试服务，服务费为人民币100万元，约定在设备送达b集团后3日内a公司需派出技术人员进行上述设备的安装调试。该设备于2020年6月10日送到b集团，并由b集团确认签收;a公司于2020年6月12日到达b集团现场进行设备安装调试，并于2020年6月30日完成。假定两份合同中所约定的对价都是公允的。

　　在新收入准则下，企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理……

　　《企业会计准则第14号收入》(2017年修订)第七条

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　　问题：上述设备销售及安装调试服务，从会计角度，是否应按照两份合同分别进行核算?

　　合同合并的要点解析

　　第一步：前提

　　1.与同一客户(或该客户的关联方)：在上述案例中，a公司与b集团，即同一客户，分别签订设备销售合同及安装调试服务合同。

　　2.同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同：在上述案例中，a公司和b集团同时签订了设备销售合同和安装调试服务合同。

　　第二步：满足下列条件之一(注：并非需要满足以下所有条件)

　　1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易：a公司与b集团签订的设备销售合同和安装调试服务合同是基于同一商业目的，即b集团获得可以使用的机器设备而订立。

　　2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额：此案例背景中未具体提及这种情况。

　　3.两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成收入准则第九条规定的单项履约义务：案例中a公司销售的设备必须经过非常复杂的安装调试后才能使用，而除了a公司外无其他供应商可以完成此设备的安装调试。此例中，假定a公司经过判断认为设备和安装调试构成单项履约义务。

　　结论：a公司同b集团分别签订的设备销售合同和安装调试服务合同应当合二为一，合并为一份合同进行后续的会计处理。

　　值得注意的是，此案例背景设定中两份合同的对价金额是公允的，但实务中的一揽子交易谈判中有可能会出现合同对价在两份合同中并不都是公允的，例如销售设备的对价较低，甚至可能是非常低的毛利，而后续安装服务则对价较高。因此，企业在同时或相近时间内与同一个客户(或其关联方)订立多份合同时，需要仔细评估合同条款及具体情况。

　　此外，设备和安装究竟是否构成单项履约义务，实务中也需要根据具体的事实和情况进行判断。就如何判断单项履约义务这一话题，请继续关注后期推出的相关小锦囊。

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　　合同合并对收入确认的会计处理的影响

　　识别合同是收入确认五步法模型中的第一步。后续的识别履约义务(第二步)、确定和分摊交易价格(第三和第四步)以及确定收入确认的时间段/时点(第五步)，都是建基于第一步所识别的合同，在本例中，也就是建基于经合并后的合同。

　　本例中的合同合并后，原两份合同中的承诺经判断仅构成一个单项履约义务;原两份合同中的合同对价将被合并在一起作为交易价格进行考虑，并进行后续的收入确认。

　　实务中，也常常出现合同合并后，原来的两份或多份合同中的承诺依然构成几项单独的履约义务。此时，合同合并依然可能会对交易价格的确定和分摊产生影响，从而影响每项履约义务所对应的收入确认金额。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第14号收入》(2017年修订)第七条

　　企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

　　(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

　　(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

　　(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。

　　《企业会计准则第14号收入》(2017年修订)第九条

　　合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

　　企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。

　　转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

　　《企业会计准则第14号收入》应用指南(2018年修订)

　　企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

　　(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损;

　　(2)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额;

　　(3)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。