三方协议中银行向客户赠送软件以获取客户合同（融资租赁）

实务是复杂和多样的，这也正是她的魅力所在。

一、案例背景

甲公司(甲方)、乙银行(乙方)和丙软件厂商(丙方)签署三方协议约定：

①为提升甲公司的信息化水平，丙软件厂商为甲公司提供erp软件开发服务，总金额为100万元;

②款项由乙银行承担并直接支付给丙软件厂商，丙软件厂商直接开票给乙银行;

③开发完成后，软件的知识产权归丙软件厂商，软件的所有权归乙银行，并交由乙公司及其下属分、子公司永久使用，在不侵犯丙方知识产权的前提下，使用时间、方式等不受丙方限制;

④同时约定，甲公司与乙银行开展为期3年的合作，合作内容如下:

a.甲公司应将乙银行作为战略合作银行，作为甲公司的主办合作银行，同类产品和服务优先选择与乙方合作;

b.合作期内，甲方在乙方的日均存款、人民币业务结算量、对公账户数量在全部银行机构份额中保持首位;

c.甲方在乙方的国际业务结算量份额在全部银行机构份额中保持首位;

对于甲公司来讲，如何对这个软件进行财税处理?

二、案例解析

本案例业务模式较新，是一个很不错的研究对象，值得仔细分析一下。如果三方协议的内容是银行向乙软件公司支付开发费用，软件由甲公司使用，甲公司按期向银行分期支付款项的话，这就是传统的融资租赁模式，只不过这里是软件，而不是传统的硬件设备。

针对本案例，由于该软件的合同价格是100万，金额较大，而合同约定甲公司与银行的合作期间以及有约束的合作条款是三年，需要识别这期间与银行合作的各项费用是否按照该类服务的市场价格执行，这里需要区分两种情况进行分析：

(一)银行日后提供的服务完全按照市场价，不因为前期支付了100万元而有所增加。

这种情况之下，对于银行来说，可以考虑在合同期间内对这笔支出进行摊销，而不必一次性费用化，这属于为了取得合同而支付的增量成本，预期能从日后的交易中获得弥补，是合同取得成本;

对于甲公司来说，日后是按照市场价对银行所提供的服务进行支付的，并未承担多余的合同义务，所获得软件具有切实的价值，金额也可确定，符合资产的定义及确认条件，应该作为无形资产来核算，可以按照捐赠计入营业外收入，由于双方一般没有关联关系，不计入资本公积。

(二)日后银行通过调高服务价格的方式收回支出。

这种情况下，对银行的处理没有本质的变化，这种情况银行所获得的补偿更充分，与情况(一)相比，计入资产的依据更足。但是在以后确认收入的时候，由于收入的调高是由于代垫了客户的软件费，合同取得成本的摊销金额不计入销售费用，而是冲减收入，是对真实和应有收入金额的还原，更能反映业务实质。

对于甲公司来说，由于软件不是免费得来的，需要通过日后多支付服务费来偿还银行，这种情况下，计入资产是没问题的，对方科目应该计入递延收益等科目，作为一项长期负债，在日后确认对银行的费用时，对长期负债进行摊销，按照同样的方法冲减费用，这是净额法。冲减银行服务费能将对银行的真实成本还原出来。

按照净额法能将对银行的真实费用体现出来，如果将长期负债摊销额计入其他收益，并对银行按照业务发生时的支付金额计入费用，这是总额法，由于其他收益的使用主要是政府补助类，虽然目前债务重组也涉及这个科目的使用，还是建议按照净额法，冲减费用，不使用本科目。

以上是会计上的考虑。税务上主要看能否获取合规的抵扣凭证，比如银行在将软件给甲公司时，也开具了发票等，则日后软件摊销税前抵扣没有异议，进项税类似，不再赘述。

来源：安博士讲财税 作者：安世强

2015年4月的解析——

三方协议下的增值税进项税抵扣政策辨析

a企业向b企业采购材料，获得b企业开具的增值税专用发票进而抵扣相应的进项税额，但付款时将货款直接付给企业c，因为a、b、c签订了三方协议。协议主要内容为：因b企业欠c企业款项，经a、b、c三方同意，由a企业将b企业的货款直接打给c用于还款。在此种经营模式下，是否存在税务风险？b企业是否会被税务机关认定为虚开增值税专用发票，从而导致a企业取得的进项税额不能抵扣？那么，b企业是否属于虚开增值税专用发票？

根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

因此，结合b企业的业务实质，b企业不属于虚开增值税专用发票，那么，a企业是否能申报抵扣进项税额？

根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三款规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

此条款从1995年发布至今一直都是有效的，按照该文件的规定，a企业因购进货物的单位与付给款的单位不一致，因而a企业获得的增值税进项税额不能申报抵扣。在实务中，很多税务机关也会依据此文件规定，严格执法，若a企业抵扣了此进项税额，则会被追缴增值税税款及相关的滞纳金。但对于此文件的规定，在现行的经营环境中，显得较为严苛且不合时宜，那么，a企业的进项税额真的就不能抵扣了吗？笔者做如下分析。

首先，三方抵款协议是为清偿债权债务关系而签订的，此项行为符合合同法的相关规定，国税发〔1995〕192号文件立法的根本目的是防止虚开增值税专用发票，a企业整个过程业务真实发生，并未偷税漏税，增值税链条并未间断，此进项税额应该予以抵扣。

其次，三方转账属于企业正常的债权债务清偿方式，实质上最终收款方与增值税专用发票上开具的收款单位是一致的，三方抵款协议下，增值税进项税额的抵扣实质上并不违背国税发〔1995〕192号文件。

再次，按照《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。

1.纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

2.纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

3.纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

因此，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

2014年39号公告强调了物流、资金流、发票流的“三流合一”，第二条取得款项后，加了一项取得了索取销售款项的凭据，应该是可以理解为企业若有三方协议与第三方收款的凭据，即可算是取得了索取销售款项的凭据。因此笔者认为国家税务总局2014年39号公告实际已将三方协议也纳入了资金流的范围中。

综上所述，在业务真实发生前提下的三方协议增值税进项税应当予以抵扣。当然，目前有税务机关已承认三方协议的效力。所以建议纳税人签订三方协议时首先咨询当地税务机关，确定其是否承认三方协议的效力。在现行的实务操作中，众多企业已选择签订三方协议，实现债权债务的转移。在此，希望国家税务总局能出台相关文件将此问题予以明确，为纳税人指明方向。