混合销售和兼营业务税收政策（营销售货物、劳务、服务）

营改增后混合销售和兼营业务税收政策看似界定比较清晰，但是实际适用经常会发生判断不清和适用不准确的问题，本文对混合销售和兼营的税收政策做了简要分析，希望能解决实际操作中的困惑。

一、什么是混合销售和兼营

财税[2016]36号文件第三十九条、第四十条明确如下：

第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

笔者认为只要把握两个字即可分清混合销售和兼营，那就是“一项”，在销售时伴随发生的服务属于与销售是一项行为，才会出现税法上的混合销售，非同一项的销售行为形成的只会是兼营。

二、特殊业务下的政策适用

36号文之后，国家税务总局陆续发了2017年第11号公告和2018年第42号公告，一是补充说明：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。二是再次补充：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

上述政策补丁解决了两个问题：

1、有效降低了销售过程中的建筑安装服务收入税负。

对于销售自产活动板房、机器设备、钢结构等业务，其建筑、安装服务成本和价值比较高，而纳税人在签订合同时，往往谈的是一口价，也就是销售价格包含了建筑、按照服务价，如果一刀切按照36号文的混合销售执行，那么势必会造成纳税人建筑、安装服务收入按照销售税率征税，购买方也会基于可多抵扣进项税的需求而强势要求提供方按照销售业务开具发票。为了降低该类型提供方的增值税负担，总局出台2017年11号公告，明确在此情况下提供方“应”分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，规避了可选择适用政策的空间，防止购买方利用强势地位继续要求提供方开具销售业务发票。

2、销售机器设备并提供的安装服务可适用简易计税，进一步降低税负。

2018年42号公告政策放宽至不管一般纳税人销售自产机器设备还是外购机器设备，对于其提供的安装服务，都可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，大大减轻了销售设备过程中的安装服务税负。需要注意的是，在实际执行过程中是否按照简易计税操作需和购买方协商一致，因为该政策不是强制要求。另外，该政策只针对一般纳税人销售机器设备的业务，不包括销售活动板房、钢结构等。

三、实操建议

在实际业务操作时，有的纳税人想按照兼营处理、有的想按照混合销售处理，对于是否可以自我选择适用政策，个人认为是有操作空间的，但须从业务本身出发，还原业务实质。至少需做到以下三点：

1、合同销售业务和服务业务分别约定，不限于合同价格区分，如果能分别约定提供方、结款方式、保修政策等更能有效支撑。

2、对销售和服务分别核算，不限于收入，成本也应对应不同业务单独核算。

3、发票分别开具，对应各自税率或征收率。