新收入准则即将全面施行（合同资产）

自2021年1月1日起，所有执行企业会计准则的企业都必须使用新收入准则进行收入的确认了。

一、新收入准则都新增了哪些会计科目?

新收入准则增加的会计科目包括了：合同资产、合同负债、合同履约成本及相应减值准备、合同取得成本及相应减值准备、应收退货成本。

这几个会计科目的核算范围如下表所示：

会计科目 核算内容

合同履约成本 核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。合同履约成本列报在资产负债表“存货”或“其他非流动资产”中。

合同履约成本减值准备 核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。

合同取得成本 核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。合同取得成本列报在资产负债表“其他流动资产”或“其他非流动资产”中。

合同取得成本减值准备 核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。

应收退货成本 核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。应收退货成本列报在资产负债表“其他流动资产”或“其他非流动资产”中。

合同资产 核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

合同负债 核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

其中，合同资产和合同负债同时还是报表项目，如下图：

需要注意的是，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中：

净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列;

净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

二、合同履约成本与合同取得成本

1、合同履约成本

如果企业发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

(1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关;

(2)该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源;

(3)该成本预期能够收回。

上文来源于准则原文，读起来有点晦涩，简单来说，就是企业为了履行合同义务发生的成本。

例如，某建筑公司承揽了一项工程，施工过程中发生的材料费和人工费计入“合同履约成本”，会计分录如下：

借：合同履约成本

贷：原材料、应付职工薪酬等

2、合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

这里注意一下，合同取得成本必须是增量成本，也就是企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。

企业发生的销售佣金，会计分录如下：

借：合同取得成本

贷：应付职工薪酬

需要说明的是，为简化实务操作，合同取得成本摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

三、应收退货成本

对于附有销售退回条款的销售，企业应当合理估计退货率，并且将预期将退回商品转让时的账面价值减去收回该商品时预计发生的成本(例如运费、损失等)，确认为一项资产，即应收退货成本。

同时，按照转让商品时商品的账面价值减去应收退货成本的净额结转成本。会计分录如下：

借：主营业务成本

应收退货成本

贷：库存商品

四、合同资产与合同负债

1、合同资产与应收账款

合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

应收账款：代表的是无条件收取合同对价的权利。

简单来说，从收取款项的确定性来讲，合同资产要弱于应收账款。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即应收账款只承担信用风险;而合同资产除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

很多人在学习合同资产时，对于合同资产与应收账款的区别难以理解。我给大家举两个例子说明一下。

【案例1】甲公司与客户签订合同，向其销售a、b两项商品，合同价款为2 000元。合同约定，a商品于合同开始日交付，b商品在一个月之后交付，只有当a、b两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2 000元的合同对价。a商品和b商品的交易价格分别为400元和1 600元。

分析：

甲公司将a商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付b商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利。

因此，甲公司应当将因交付a商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

(1)交付a商品时：

借：合同资产400

贷：主营业务收入400

(2)交付b商品时：

借：应收账款2 000

贷：合同资产400

主营业务收入1 600

【案例2】乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向其销售产品;在合同开始日，乙公司交付了产品共10万件。

分析：

乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，乙公司交付产品时的账务处理为：

借：应收账款15 000 000

贷：主营业务收入15 000 000

2、合同负债与预收账款

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

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【案例】企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户。

分析：

这种情况下，企业应当将该1000元作为合同负债进行处理。相关会计分录如下：

借：银行存款1000

贷：合同负债1000

很多会计人员对合同负债与预收账款的区分比较困扰，这里跟大家说明一下。

合同负债与预收账款的区别在于：在合同成立前已收到的对价仍作为预收账款，合同一旦正式成立，及时将预收账款转入合同负债中。此外，确认预收账款的前提是收到了款项，确认合同负债则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。