减少的销项税额如何税务处理（销售额扣减土地价款）

营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。

实例

a企业为增值税一般纳税人，开发并销售了一幢商业办公楼。已知a企业对该项目采用一般计税方法，取得含税销售收入10000万元。此外，土地价款为4000万元，其他土地增值税开发成本为2000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和，加计20%扣除。由于销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（万元）。

分析

对于这330.28万元增值税销项税额，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理？实务中，部分纳税人存在误解。

有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这330.28万元增值税销项税额，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。

按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这330.28万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。

笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。

从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这330.28万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。

处理

笔者提示相关纳税人，对于因销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额，要关注其后续税务处理，准确计算、缴纳土地增值税。仍以a公司为例，具体来说，其土地增值税应纳税额的计算，可分为四步：

第一步，计算增值税销售额。

根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。也就是说，销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。此时，a企业该项目销售额=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（万元）。

第二步，计算增值税销项税额。

增值税销项税额＝销售额×税率。即a企业该项目对应的增值税销项税额=5504.59×9%=495.41（万元）。

第三步，计算土地增值税应税收入。

按照70号公告的规定，a企业该项目的土地增值税应税收入=10000-495.41=9504.59（万元）。

第四步，计算土地增值税税款。

根据《土地增值税暂行条例》等有关规定，不考虑与转让房地产有关的税金，计算土地增值税税额。其中，应税收入为9504.59万元；扣除项目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（万元）；增值额=9504.59-7800=1704.59（万元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，适用30%税率，速算扣除系数为0。因此，a企业该项目土地增值税应纳税额=1704.59×30%=511.38（万元）。

笔者建议，从事房地产开发的纳税人，要重视并做好土地价款的税务管理工作，加强对增值税和土地增值税政策的学习，准确理解具体税务处理要求，避免实务中的涉税风险。