商业汇票贴现业务的会计处 (理及涉税业务浅析)

　　本文只针对商业银行办理票据贴现与转贴现业务，取得的贴现利息涉及增值税和企业所得税的税务处理进行以下简要的叙述和浅析。

　　01、商业汇票基本规定

　　《中华人民共和国票据法》第十九条规定，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　为了规范商业汇票承兑、贴现与再贴现业务，中国人民银行、中国银保监会根据《中华人民共和国票据法》、《中华人民共和国中国人民银行法》、《中华人民共和国商业银行法》、《中华人民共和国银行业监督管理法》等有关法律法规，制定了《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》(征求意见稿)，本办法第二条至第七条、第十五条、第二十二条对商业汇票的承兑、贴现与再贴现做了如下规定：

　　商业汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据，包括但不限于纸质或电子形式的银行承兑汇票、商业承兑汇票等;电子商业汇票的出票、承兑、贴现、贴现前的背书、质押、保证、提示付款和追索等业务，应当通过人民银行认可的商业汇票相关系统办理，并遵守系统运营主体依法依规制定的相关规则。供应链票据属于电子商业汇票。

　　《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》中规定，承兑是指付款人承诺在商业汇票到期日支付汇票金额的票据行为;贴现是指持票人在商业汇票到期日前，贴付一定利息将票据转让至具有贷款业务资质法人的行为。持票人持有的票据应为依法合规取得，具有真实交易关系，因税收、继承、赠与依法无偿取得票据的除外;再贴现是指中国人民银行对金融机构持有的已贴现未到期商业汇票予以贴现的行为，是中央银行的货币政策工具;商业汇票的承兑、贴现和再贴现，应当遵循公平自愿、诚信自律、风险自担的原则。

　　第十五条商业汇票的贴现人，应当具备以下条件：

　　(一)在中华人民共和国境内依法设立的、具有贷款业务资质的法人;

　　(二)有健全的票据贴现业务管理制度和内部控制制度;

　　(三)主要监管指标符合中国人民银行和中国银保监会等的规定;

　　(四)最近二年未出现6个月以内3次以上付款逾期、连续3个月以上未按中国人民银行公告〔2020〕第19号披露承兑信息的情况;

　　(五)经营和财务状况良好;

　　(六)中国人民银行和中国银保监会等规定的其他条件。

　　第二十二条具有商业汇票贴现业务资格的银行业金融机构，可以申请办理再贴现业务。再贴现业务办理的条件、利率、期限和方式，按照中国人民银行有关规定执行。

　　02、商业银行办理贴现及转贴现业务的账务处理

　　贴现是指付款人开具并经承兑人承兑的未到期的商业承兑汇票或银行承兑汇票背书后转让给受让人(持票人)，受让人(持票人)向银行等金融机构提出申请将票据变现，银行等金融机构按票面金额扣去自贴现日至汇票到期日的利息，将剩余金额支付给持票人(收款人)。

　　贴现的期限从其贴现之日起至汇票到期日止。银行实际支付的贴现金额为汇票票面金额扣除贴现日至汇票到期前一日的利息，即贴现金额=汇票票面金额-贴现利息，其中，贴现利息=票据面额*年贴现率*未到期天数/360天

　　银行在贴现日一次性收取贷款利息，因此，贴现日为按合同约定贴现人(收款人或被背书人)应付利息的日期。具体账务处理如下：

　　①银行办理贴现时

　　借：贴现资产面值

　　贷：吸收存款等

　　贴现资产利息调整

　　②按期确认利息收入：

　　借：贴现资产利息调整

　　贷：利息收入

　　应交税费应交增值税(销项税额)

　　③票据持有到期：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产面值

　　贴现资产利息调整

　　利息收入

　　应交税费应交增值税(销项税额)

　　转贴现是指办理贴现的银行将其贴进的未到期票据，再向其他银行或贴现机构进行贴现的票据转让行为。转贴现是指持有票据的金融机构为了融通资金，在票据到期日之前将票据权利转让给其他金融机构，由其收取一定利息后，将约定金额支付给持票人的票据行为。

　　向金融机构转让票据权利的持票人为转贴现行为的贴出人，接受持票人转让票据权利的金融机构为转贴现行为的贴入人。对贴出人来说可提前回收垫付于贴现票额的资金，解决临时资金需要;对贴入人来说，是一种合理运用闲置资金的方式。

　　银行将收到的票据进行转贴现时，账务处理如下：

　　借：吸收存款等

　　贷：贴现资产面值

　　贴现资产利息调整

　　利息收入

　　应交税费应交增值税(销项税额)

　　03、商业银行办理贴现及转贴现业务的增值税规定

　　商业银行办理票据贴现业务以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计缴增值税，并按贷款利息开具增值税普通发票。

　　根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)的规定："自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。"

　　《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)第四条规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。

　　04、商业银行办理贴现及转贴现业务利息收入的企业所得税规定

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　因此，商业银行办理票据贴现业务，取得的贴现息应在贴现日确认收入，计缴企业所得税。

　　需要引起注意的是商业银行在纳税年度终了时，贴现资产利息调整有科目余额的，在企业所得税年度汇算清缴时，应将该余额作价税分离，按余额/(1+6%)做纳税调增。在以后年度，会计上就该票据确认的贴现利息收入，应做纳税调减。

　　按照人行、银保监会的相关政策，票据贴现属于贷款的一种，因此从监管角度来看，贴现实质是银行向企业发放的一笔贷款。从监管的观点来看，转贴现的实质是质押式贷款在银行间的转让。

　　票据贴现本质上一种质押式贷款，是银行对企业的债权。票据转贴现是银行对前手转贴现银行的债权。此类债权风险属于信用风险，需计量信用风险加权资产。银行应按银监会2012年最新颁布的《商业银行资本管理办法(试行)》的规定对贴现和转贴现计提贷款损失准备金。

　　根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第86号)的规定，金融企业准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：

　　(一)贷款(含抵押、质押、保证、信用等贷款);

　　(二)银行卡透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产;

　　(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　该文件同时规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　贷款资产是金融企业向客户实际发放的款项，是银行承担的最大的风险，贷款损失准备金计提基数自然以贷款资产余额为准。

　　根据以上规定，银行在计提贴现及转贴现贷款损失准备金时，应以贴现与转贴现的净值为(面值与利息调整的差额)贷款损失准备金计提基数。利息收入不属于贷款资产的计税基数，不应税前计提贷款损失准备金。

　　随着金融创新的飞速发展，贷款的种类越来越多。部分贷款由于其特殊的业务形式，本金容易与贷款利息发生混淆，从而导致贷款损失准备金的计提基数不正确。在金融企业的会计核算中，要准确区分贷款资产与利息，确定正确的计提基数，避免出现扩大计提基数计提准备金并在税前扣除的问题。