根据企业所得税法及其实施条例的规定，企业在实际处置、转让相关资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让相关资产，但按规定条件计算确认的损失，可以在企业所得税税前扣除。一些企业对进入破产程序的债权产生了疑惑：既然资产损失可以直接在企业所得税税前扣除，为什么还要纠结它是属于债务重组损失，还是破产清算损失?这个问题的关键不仅在于税前扣除政策适用本身，还在于备查资料的差异。
典型案例
金融机构甲银行向乙公司发放贷款1000万元。但在贷款本金到期前，借款人乙公司未按照约定偿还债务。后乙公司由于经营失败，进入破产重整程序，重整计划经过市中级人民法院的裁定批准并执行完毕，甲银行获得破产管理人偿还的300万元现金，剩余债权700万元灭失。甲银行比较困惑：这700万元的债权损失究竟是债务重组损失，还是破产清算损失?应如何在企业所得税税前扣除?
政策规定
关于企业资产损失的税前扣除，财政部、国家税务总局有明确规定。
《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)和《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告)规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求进行申报后，方能在企业所得税税前扣除。同时，企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据。25号公告还结合不同资产损失类型，对确认资产损失的相关证据材料做了列举。
《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号，以下简称15号公告)将资产损失相关证明资料，改为由企业留存备查，并结合后续管理的需要，对纳税申报表的表单行次进行了重新设计。纳税人申报资产损失时，不再划分清单申报和专项申报，而是按照资产损失类别进行填报。
根据上述规定，不同类别的资产损失，其纳税填报的具体要求是不同的，对合法证据的具体规定也是不同的。因此，准确判断资产损失类别，是企业准确准备资产损失相关证明资料的前提。对于债务人破产重整，实务中对应着两种结果。一种是重整计划执行完毕后继续经营，债权人应按照债务重组损失处理;另一种是裁定终止重整后进入破产清算程序，债权人应按照债务人破产清算损失相关规定处理。
结合财税〔2009〕57号文件和25号公告的具体规定来看，上述两种结果对应的资产损失类别不同，对留存备查资料的要求不同：申报债务重组而产生的损失，需提供债务重组协议和债务人重组收益纳税情况说明作为留存备查资料;因债务人破产清算而产生损失，则应有人民法院的破产、清算公告。
案例分析
本案例中，甲银行认为，其资产损失是因破产重整形成，因而可归类为破产清算损失，并主张可以将法院批准破产重整计划的证明文件、企业破产重整计划书作为债务重组资产损失的证明资料，无需提供债务人确认收益纳税的资料。
不过，结合上述案例与政策解析看，笔者认为，甲银行的观点并不准确，甲银行应收债务人乙公司债权形成的资产损失，应属于债务重组损失。
从法律概念分析，债务人进行破产重整，是基于企业持续经营的目的，通过调整债务关系等方式谋求新生，减轻债权人损失的一种机制。本案例中，借款人乙公司并未进入破产清算程序，而是通过破产重整的相关程序，进行债务重组，轻装上阵重新出发，继续开展后续经营。因此，甲银行产生的损失，应不属于破产清算损失，而是属于债务重组损失。
在办理企业所得税汇算清缴时，甲银行应根据财税〔2009〕57号文件第五条第(六)项的规定，将相应损失作为贷款损失，在计算应纳税所得额时扣除，并依据25号公告第二十二条第(六)项的规定，留存债务人重组收益纳税情况说明备查。
处理建议
建议企业梳理现行税法规定的资产损失类型及对应的留存备查资料要求，编制内部资产损失税前扣除指南，在发生相关资产损失时，对应所属类型进行申报并准备留存备查资料。同时，企业应建立完善税务档案管理制度，分类归集、保存涉税资料。
(作者单位：北京华政税务师事务所)
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