对《土地增值税法》（征求意见稿）的几点看法

　　第一条 如果不出细则对“房地产转移”的情形做出解释，则容易会发生理解和执行的混乱。众所周知，房地产作为不动产，是不能进行物理转移的。那么，第一条所指的“转移”就只能有一个解释，即此处的“转移”仅应是法律意义上所有权利的转移。

　　但是，在法律意义上的转移应当是财产权利转移，即房地产所有权能够由甲转到乙名下，这必然实现不动产过户问题。不过户不能成为所有权利转移。不动产过户就分为有偿财产过户和无偿过户两类问题。本条作为纳税人构成的另一个条件却只强调“取得收入”，就会使得无偿转移房地产者在法律上不能构成纳税人。

　　那么，“无偿转移财产”则会成为一个法律漏洞。这应当是法律不能容忍的。对该行为是否征税即成为一个法律空白，需要出台细则进行解释和确认。即土地增值税是否存在“视同取得收入行为”的纳税人必须得到法律具体确认，否则容易造成混乱。

　　第二条 第一项所称转让“土地使用权”，没有单独指明“转让国有土地使用权”这一概念，则实际已经包含了“转让集体土地使用权”。因为集体土地使用权包括宅基地、村庄道路等用集体建设用地，那么，新法下的纳税人就已经包括了转让宅基地的农民、转让集体土地的村委会等组织。

　　第二项所称“出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股”，这个表述存在一定问题。集体土地上容易存在建筑物之外的“附着物”，如果园、庄稼、鱼塘、林木等。对这些附着物也纳入征税范围作为税基显然不很适合。因此，应当对“附着物”区别对待，不宜一刀切。对于明显没有土地利用价值、需要搬移的树木、庄稼等应当在确认土地增值税应税转移收入时进行剥离。

　　同时，“以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股”这一行为，也并不一定需要实现房地产转移，对这个“作价出资、入股”也需要甄别具体情况征税，不能全部都征税。比如，村民用自己的宅基地房屋、院落出资设立一个诸如农家院之类的经济实体，性质为个体工商户或个人独资企业，虽然其也是实物出资，对其视为“转移房地产”行为显然就非常不合时宜，因为目前只有《公司法》才要求用不动产出资才需过户到公司名下。应当明确，个人用自己房地产投到自己一人所有的个体工商户性质或个人独资企业性质的经济实体更无必要实现财产过户。因为，在法律上，这类经济实体是由投资人承担无限责任的，个人动产过不过户都无所谓都是他的私有财产，都有可能随时用于投资者偿还债务。

　　第五条 所称“收入包括货币收入、非货币收入”表述不很严密。如果转移不动产，没有取得“货币收入、非货币收入”，而是取得了“其他经济利益”是否征税？“非货币收入”是对物的变现收入，还是也包括对“其他不以物存在的经济利益”？对后者是否征税？这应有一个大的涉税领域存在。

　　第九条 仅规定对三个法定事项可以核定税款，容易导致对某些涉税行为束手无策。比如无偿转让房地产的情形，或者转让房地产虽然没有收入但却取得了经济利益情形。这两个情形显然既不属于第一个列举“隐瞒、虚报房地产成交价格的”情形，也不属于第二个“提供扣除项目金额不实的”情形，因为该类事项根本就不存在瞒报价格和成本的可能性；更不属于第三个“成交价格明显偏低，又无正当理由的”情形，根本就不存在“成交价格”，就无所谓价格是否明显偏低，更谈不上有没有正当理由。如果对此类行为征税，它本身就不存在转移房地产的“成交价格”，不核定征税，又如何操作？根据法有明文的税收法定原则，税务机关对此类事项根据第九条规定就不能实现征税目的。

　　第十一条 仅保留了“保障住房销售”和“国家建设原因回收征收的房地产”作为明确列举的法定减免事项。根据目前的审批权限，这两个事项都是需要至少省级以上政府批准才可实施，那么，实际上就只能是特定项目开发商或者被国家建设征收或收回房地产的人才能依法享受此优待，这显然都是极小的偶然事项，对于绝大多数纳税人而言，在法律层面基本就没有了减免税空间。除此之外的广大纳税人就只能期盼国务院规定某些特殊减免事项来享受到政策红利了。在这一点上，法律的普惠制不强。

　　第十二条 新法把“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”清算结果不再列为法定减免事项，而是授权省级政府自行决定减免，这无疑直接加大了房地产行业税收成本的不确定性，也必将对其税收规划会产生深远影响，且非常容易导致“羊毛加在羊身上”，实现税负由开发商转嫁到购房者，从而变相加重买房者经济负担，间接推高房价。

　　第十四条 “土地增值税纳税义务发生时间为房地产转移合同签订的当日”的规定更容易导致税收风险发生。一则，合同签订不一定就可以真正得到履行。交易尚未实际发生，则没有税收行为发生，就不应发生纳税义务；二则，签订合同并非就是已经发生了“房地产转移”，更不一定就代表已经取得了收入。根据新法第一条规定，此时的“纳税人”尚未出现。三则、在现有条件之下，税务机关根本不可能及时、完整地获取实际存在的众多“房地产转移合同”。

　　如此一来，税务机关就会存在税务管理不到位的执法风险。毕竟，税务机关加强税源管理责无旁贷义不容辞。毫无疑问，如果税源管理不及时不到位，必须有人要为此承担责任。对此，无论是纪检监察部门，还是上级税务机关都可以问责税源管理者。但是，如果没有技术手段质的提升，在目前信息根本不对称的境况下，让那些力所不能及的税源管理者承担这个根本无法完成的责任，显然是匪夷所思欺人太甚的。

　　第十八条 规定显然与第一条规定互相矛盾。如果房地产没有实现转移且未取得收入，则纳税人无法何确认，更无法纳税。“先税后证”虽然利于税务管控，但是于法理不通。

　　第二十二条 规定了各省有权制定地方法规，形成土地增值税预征清算办法，较之前以省税务局名义出台办法显然提升了法律级别。将其上升为地方法律法规，使之更具法律效力，有利于税务管理效率和降低税务诉讼时法律效率低的败诉风险，但是作为专业技术非常强的税种，这个规定也存在一定的问题。纵观整个新发，除了本法律规定，能够对本法施加影响的只有两个单位，一是国务院可以根据社会和经济发展需要决定减免税，第二个就是省级政府可以出台河北省的《土地增值税预征清算办法》。与以往法律规定可以由财政部、税务总局作出具体规定不同，本新发取消了这个授权，也没有授权省级税务机关出台办法，虽然保证了法律层级提高，但是执行法律的可操作性、灵活性应缺乏制度保障。特别是取消了税务机关审核纳税人提交的清算报告，改为纳税人自行清算并申请退税使土地增值税管理就有了企业所得税的“先预缴、后汇算清缴”痕迹，只不过企业所得税是按年汇算清缴，土地增值税是按照法定的条件“汇算清缴”而已。但是，企业所得税可以年年进行汇算清缴，土地增值税按规定进行了清算，是否还可以再进行清盘的清算？这个问题，各省本身规定就千差万别，没有一个统一标准。作为新法，对这样一个重大事项应当做出明确规定，以消弭争议，做到全国税务管理制度的高度一致，维护税法的权威。

　　作者：河北省遵化市税务局 高继峰