“法眼”看“三流一致问题

　　一、基本案情

　　a公司从b公司处购进一批煤炭，价税合计117万。按照b公司的指示，a公司直接将货款支付给b公司的债权方c公司，以抵偿b公司对c公司的等额债务。a公司取得b公司开具的价款100万、税额17万的增值税专用发票。a公司能否抵扣该进项税金？

　　二、争议梳理

　　上述案例涉及一个争议已久的增值税问题：“三流一致”是不是进项抵扣的必要条件？（注：“三流”指的是货物流、发票流和资金流。）

　　“肯定说”认为，三流必须一致才能抵扣相应进项税金，依据是《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号，以下称192号文）：“……（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”

　　“肯定说”阵营中，针对“所支付款项的单位”的不同理解，又分为三派，一是主张收款方必须与发票开具方一致；二是主张付款方必须与发票载明的购买方一致；三是主张以上两者都一致。

　　“否定说”认为，抵扣进项税金并不以“三流一致”为必要条件，依据是《增值税暂行条例》第八条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。”只要业务真实发生、自己实际负担了增值税额，就可以抵扣进项税金。

　　三、法理分析

　　（一）如何理解“所支付款项的单位”？

　　如上文所述，“肯定说”中对192号文表述的“所支付款项的单位”有不同理解，甚至有学者建议将文件相关表述修改为“实际收款单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额”。

　　本文认为，如果孤立地看“所支付款项的单位”这个词组，或许汉语真的是博大精深，可以理解为支付款项的单位，也可理解为收款单位。但结合上下文，语义上根本没有歧义呀。看原文表述，“……所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”与开票方或销售方一致的“所支付款项的单位”，当然只能理解成收款方，付款方怎么可能与开票方或销售方一致呢？这并不是一个很难的阅读理解问题，相信普通语文水平的中国人都可以轻松hold，在此不再絮述。

　　这个阅读理解问题也得到了税务总局的明确。国家税务总局在2016年5月26日视频会政策问题解答中对一个住宿费发票进项税抵扣中的“三流一致”的答复如下：

　　问题：“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”

　　答案：“其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”

　　（二）如何识别“收款单位”？

　　上文已述，从基本的阅读理解技能出发，“所支付款项的单位”只可能理解为收款单位。那如何识别收款单位，这可能会是一个问题。为了论述简便，我们以案例情形作分析。

　　a公司按照b公司的指示，将货款支付给其债权方c公司。在这笔资金流动中，b公司是不是收款单位？

　　当然，争议问题都会有两种或以上的不同理解，所以才产生争议。如果仅仅从字面理解，收款单位更应该是形式上的收款方c公司，而不是b公司。那么，在案例中，收款单位和开票单位不一致，就不能抵扣进项税金了。

　　但也可以从实质上来理解这笔业务的收款方为b公司。民法上有“指示交付”的规定，a公司按照b公司的指示交付货款，其效力相当于向b公司支付，b公司是民法上的收款方。a公司做到了民法效力上的“三流一致”，从而可以抵扣进项税金。

　　如何理解“收款单位”，也不仅仅是一个民法效力的问题，更是一个社会经验的问题。再举一个更形象的例子，你在淘宝上网购了一件衣服，钱是你通过支付宝给的商家，衣服是商家通过物流公司给的你。现在问：这笔交易的收款方是商家还是支付宝？发货方是商家还是物流小哥？

　　更极端一点，通过银行转账支付货款，银行也是中间的代理人，相当于一方先把钱给银行，银行代理其将货款转付给另一方。这符合“三流一致”吗？银行现在也是增值税纳税人，和一般的公司没有什么本质区别。

　　税务总局在起草192号文的时候，描述经济活动必然使用一系列概念，但不可能也没必要每每事必躬亲，设计出完全与民法和社会经验不相符的税法概念。可以说，民法和税法的概念，都是对社会经济活动的类型化手段，没有特别说明，其含义即为一般社会经验的理解；在此基础上，由于民法规定在先，税法又广泛借用民法概念，所以没有特别说明，税法概念还应与民法概念保持一致。

　　综上，192号文表述的“所支付款项的单位”，出于上下文的理解，应理解为“收款单位”；而出于税法与民法和社会经验关系的考量，税法上的“收款单位”应与后两者保持一致，即实质上享受货款利益的一方。b公司为实质上的收款单位，a公司仍然符合“三流一致”的规定，可以抵扣进项税金。

　　（三）192号文能否成为a公司抵扣进项税金的制度障碍？

　　《增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。”这是进项税金抵扣的正面规定。a公司购进货物，负担了增值税额，符合该条规定。

　　第九条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”这是“暂行条例”对税务总局的唯一授权，即授权其可以对扣税凭证的形式作出规定。至于本案中收付款的资金流向，显然不属于税务总局的授权范围。

　　事实上，主张192号文作为a公司不能抵扣进项税金的法律依据，其预设了一个前提，“192号文违背了上位法”或者“192号文没有上位法依据”。这将直接导致一个结果：这个主张根本没法落地实施。如果税务机关责令a公司进项税金转出，税务处理决定书怎么出？法律依据一栏怎么写？难道赤条条的只写192号文吗？

　　根据《立法法》的规定，部门规章必须以法律或者国务院的行政法规、决定、命令为依据，才能做出减损行政相对人的权利或增加其义务的规定。因此，责令进项转出这种减损纳税人权利的具体行政行为也必须以相同位阶的规范为依据，才能确保其合法性。《行政诉讼法》第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。税务机关做出这种减损纳税人权益的征税决定必然存在面临司法检验的可能，因此，如果要避免其征税决定不被司法机关否定，必须以法律、行政法规为依据。根据《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发［2005］179号）附件一《全国统一税收执法文书式样》关于“税务处理决定书”的制作要求，税务处理决定援引的处理依据，“必须是税收法律、行政法规或者规章。”显然，只以192号文为依据责令纳税人进项税金转出是不现实的。

　　综上，从实证角度分析，192号文不可能成为a公司抵扣进项税金的制度障碍。

　　（四）如何选择正确的法律解释途径？

　　可能有读者会有疑问，以上想法恐怕只是小编一厢情愿、凭空臆想吧？也许192号文的起草者并不是你想的那样指的是民法效力上的收款者，人家想说的，或许就是形式上的收款单位必须与开票单位保持一致。这种观点还可能将历史解释或立法者目的解释作为理论依据。至于192号文有没有上位法为依据，那不是执法者所要考虑的事，而是政策起草者的问题，需要政策制订层面解决的问题。

　　诚然，对同一个法条，确实可能会有不同的理解角度和途径，从而产生不同的结论。如何从中选择正确的法律解释途径，是问题的关键。那么，本文以下所要阐述的，就不仅仅是一个案例分析的问题了，而是上升到了法学方法论的层次了。

　　1、法条含义是被不断发现的，并不绝对受历史解释所约束。

　　立法，必然有一定的历史条件。立法者站在当时历史条件下所写的的法条，其含义是开放性的，随着社会生活的不断发展，其真实含义也随之不断发展。只有这样，形式上老是掉队的法律，才能最大程度跟上社会发展的节奏，发挥其定纷止争的社会治理功能。

　　比如，在1995年并没有支付宝，192号文的起草者也不可能预想和考虑在支付宝交易中收款方的判断问题。但问题是，支付宝交易在十年后出现了，那就非得按照“历史解释”，淘宝商家不是交易的收款方吗？这显然不是妥当的结论。

　　正确的理解是，随着社会生活的发展，“指示交付”或“支付宝交易”的出现，必须重新审视和探寻收款方的含义，即收款方指的是实际收到货款利益的一方。

　　2、立法者目的是难以把握的，立法目的才是法律解释的基准和方向。

　　“立法者目的”和“立法目的”虽然只有一字之差，意义上却相隔千里。立法者目的，是法律起草者当时的内心想法，事实上它是难以把握的。试想，一部法律的出台过程，经过起草、征求意见、修订、审议、表决多个过程，其中参与人数较多，每个阶段每个参与者的内心想法也很可能是不一样的。也许多个人同时表决同意同一法条的出台，但他们内心却可能有着不同的理解。那么，立法者目的，以哪个阶段哪个人的意思为准呢？显然，立法者目的本质上是难以把握的，最终吵来吵去，陷入“法律不可知论”的泥潭。另外，以当时立法者的意思为标准，将导致陈旧的法律统治日新月异的社会，将放大法律滞后性的缺陷，不合理的增加社会治理的成本，显然不是法律适用的理想路径。

　　而立法目的，是法条之所以设立所要达到的目的。与立法者目的不同，立法目的是可以探求和把握的。以192号文为例，立法目的就是防止没有实际负担增值税额的人伪造交易形式抵扣税款，造成国家税款流失。按照这个立法目的来理解案例中收款单位主体的判定问题，b公司当然是收款单位，a公司也实际负担了增值税额，理应抵扣。

　　可能有人会质疑，立法目的又没有写在纸面上，大家各自产生不同的理解，哪种理解是真正的立法目的呢？这种观点实质上属于“立法目的不可知论”。本文认为，立法目的一般情况下是比较容易发现的，必要时可以通过辩论来发现，这也就是法律的魅力所在。目的是法条的全部价值所在，法条的真实含义是与立法目的相一致的含义，探求立法目的就是法律学习和适用的过程，也是推动立法和修法的主要依据。

　　3.法律解释的正确性在于结论的妥当性。

　　有一种令人担忧的倾向，明明知道一种法律解释的结论不合理、不妥当，违背公平正义，还要硬着头皮解释，忍受结论的不合理，同时将责任推给立法者。比如，本文并不相信会有税务干部认为，形式上的三流不一致不能抵扣税款是合理的。这是一个常识判断问题。但最大问题在于，绝大多数人认为，我是执法者，我只管执行就是了。出了问题，是192号文起草者的问题，与我无关。

　　不知道192号文的起草者愿不愿意背这个“大黑锅”，听到这种辩解后会不会后背发麻发凉。

　　这种倾向可以定性为“立法论”，将一切不合理问题归咎于立法问题，好比一个只顾低头搬砖、和泥的泥水匠，从不考虑自己正在从事建造的建筑物整体的设计如何，要达到什么功能。这种偏执的“立法论”，不是一个合法的法律工作者应该有的处事态度。

　　法律漏洞并不多见，绝大多数法律漏洞是从错误的法律解释过程中产生的，是立法论者从形式解释的层次上创造或者臆想出来的。如大名鼎鼎的192号文。本文已通过法律解释的方式得出了合理妥当的结论。但你非把它当成法律漏洞，把它解释成不合理的方式，这究竟是较哪门子劲呢？

　　虽然大陆法系典型的推理方式为演绎推理，即从一般到特殊，从规则（大前提）到事实（小前提）的比较，最后得出结论。但事实上法律解释的过程，是有着法学素养的人，在内心先有了结论预判，然后去为自己的结论找依据；在寻找依据的过程中有可能不断修正自己预判的结论。寻找法律依据的过程，必须以妥当的、公平正义的结论为引导。

　　四、全文结论

　　192号文表述的“所支付款项的单位”指的是收款单位，要求收款单位与开票单位相一致。而理解税法上的收款单位，要参照民法规定和社会经验，将其理解为实质上享受了货款利益的人。

　　将192号文作为形式上“三流一致”依据的主张，事实上是以“该文件违法”为逻辑起点所作的分析，这并不是正确的法律解释途径。应该以妥当的结论为引导，作法律解释方法的选择。明知结论不合理，仍然要硬着头皮解释，是对法律功能的错误解读。

　　法律漏洞并不如“立法论者”臆想的那么多，很多问题完全可以在法律解释的层面去解决。将所有法律适用问题一股脑推给立法者，不是一个合法的法律工作者应该有的处事态度。

　　从法律视角看“三流一致”的问题，要先将192号文看作一个良法，在此基础上对其内容作出一个善意的、合法的解释，而不是相反。在这种思路下，“三流一致”也许根本就不是一个问题，192号文也不是部分人心中想像的“恶法”。这种思路才是最经济、最有效的法律解释路径选择。