建筑企业内部承包经营规避财税风险的 (管理制度设计)

　　所谓的“建筑企业内部承包经营”是指建筑企业为了调动企业内部各股东、项目经理的工作积极性，降低行政管理成本，以承包经营的模式，将企业承包的各项工程承包给各股东、项目经理负责，公司针对每一个项目收取一定比例的管理费用，所有的成本、税金和其他成本由承包者承担，项目税后利润扣除上交公司管理费用的剩余利润全部归承包者所有的一种管理制度。这种内部承包经营管理制度在实践中存在不少财税法律风险。

　　一、建筑企业内部承包经营的模式

　　实践调研显示，目前的建筑企业，特别是民营建筑企业存在以下几种内部承包经营模式：

　　1、“建筑总公司+项目部”管理体制模式下的项目经理承包制。

　　所谓的“总公司+项目部”的二级管理体制，是指建筑总公司中标工程后，总公司组建工程项目部开展具体的施工活动的项目管理体制。该管理体制模式模式下的项目经理承包制的特点如下：建筑企业通过自身的资源投标的项目或者是项目经理通过自身的人际关系和利于建筑企业的资质而投标的项目，都承包给项目经理，由项目经理全权负责整个项目的生产经营和管理。

　　2、“建筑总公司+事业部制区域公司+项目部”管理体制模式下的项目承包制。

　　所谓的“建筑总公司+事业部制区域公司+项目部”是建筑总公司在某些区域（一般是在各个省的省会城市）组建事业部制区域公司，该事业部制区域公司承担总公司驻该区域的管理职能，该区域内的建筑工程项目，全是由总公司中标，然后在工程所在地以总公司名义组建项目部，归该区域事业部制区域公司管理的管理体制。在该管理体制模式下的模式下的项目承包制的特点如下：事业部制区域公司（肖太寿博士特别提醒：事业部制区域公司不是建筑总公司的分公司）的负责人，通过自身的人际关系和利于建筑总公司的资质而投标的项目，或者建筑总公司通过企业的资源投标的项目，都承包给事业部制区域公司的负责人（或区域经理）。

　　二、建筑企业内部承包经营模式的经营管理制度的特点

　　经过笔者深入企业内部调研显示，建筑行业全面营改增后，建筑企业内部承包经营模式的经营特点，存在以下制度特点。

　　1、财务上实行建筑企业总公司统一核算的制度。具体的操作流程如下：

　　（1）建筑企业总公司向项目部或事业部制的区域公司派驻财务会计人员，负责本项目部或本区域公司管辖下的各项目部的财务会计核算。

　　（2）各项目部或事业部制区域公司的财务人员以建筑总公司的名义进行会计核算。

　　（3）各项目部或事业部制区域公司以建筑总公司名义在项目部或事业部制区域公司所在地设立临时结算账户。

　　2、资金使用管理制度

　　（1）建筑公司收到业主的工程进度款时，首先扣下建筑总公司的管理费用和税金后，将剩下的资金全部划出给项目部或事业部制区域公司的临时结算账户（专用账户）。

　　（2）如果项目要垫资本，则各项目部或事业部制区域公司的承包者自己民间融资，或以建筑总公司的名义向银行融资的资金直接打入项目部或事业部制区域公司的临时结算账户（专用账户）。

　　（3）所有的资金支付都是通过项目部或事业部制区域公司的临时结算账户（专用账户）以现金支票或现金的形式支付给采购负责人员，然后由采购负责人员将现金支票或现金支付给供应商、分包方和设备出租方。在开现金支票时，支票上的收款单位栏，空着，不写收款方的单位名字。

　　3、物资采购管理制度

　　（1）建筑企业总公司没有设立建筑物资采购部门，各项目部或事业部制区域公司管辖下的各项目部的建筑物资采购全部由项目部经理或事业部制区域公司的承包者指定人员负责采购事宜。

　　（2）各项目部或事业部制区域公司的财务核算人员，凭借项目部采购人员拿来的采购材料清单或材料验收清单，材料采购货款结算单，先向采购人员开出现金支票，然后向负责采购的采购人员索取发票做账。

　　4、合同管理制度

　　（1）所有的采购事宜，有的有采购合同、有的没有采购合同，即使有采购合同，都是项目部的采购负责人与供应商拟订的不规范的采购合同。

　　（2）材料到工地上后的材料验收清单管理不规范，有的有验收清单，有的没有验收清单。

　　5、发票开具和使用管理制度

　　（1）项目部所有的收入发票，由建筑总公司向业主或发包方统一开具，开具发票的时间节点是收到业主或发包方支付工程进度款时，即根据收款的时间点向业主或发包方开具发票。如果工程已经完工，对于拖欠的工程进度款，建筑总公司不开发票。

　　（2）所有的采购、分包等进项成本发票获取的时间是，各项目部或事业部制区域公司的采购负责人从各项目部或事业部制区域公司的财务负责人开出现金支票后，再到有关供应商或分包商获取发票，拿回各项目部或事业部制区域公司的财务负责人做账（即先付款后索取发票）。

　　6、项目部或事业部制区域公司承包者的利润获取渠道

　　（1）增加材料成本发票，将材料发票拿回公司财务部进行报销。

　　第一、采购材料时，往往向材料供应商给予税点而要求材料供应商多开材料发票，虚增材料成本。

　　第二、市场与销售建筑材料的个体工商户签订采购建筑辅料的假合同，然后凭假合同到当地税务部门代开发票，自己承担代开发票的税点而拿税务部门代开的发票回施工企业财务部报销。

　　第三、料供应商给税点购买发票拿回财务报账。

　　（2）通过虚增人工费用：一是通过民工工资表的形式，虚增民工人员，增加工资成本，回财务部报销；二是向劳务派遣公司或建筑劳务公司支付税点，多开劳务发票从增加人工成本。

　　三、建筑企业内部承包经营模式的经营管理制度存在的税收法律风险

　　通过以上建筑企业内部承包经营模式的经营管理制度的特点来看，建筑企业内部承包经营模式的经营管理存在以下税收法律风险。

　　1．不符合“四流一致”或“三流一致”，导致虚开发票或不能抵扣增值税进项税金的风险。

　　根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。

　　（1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。基于以上税收政策规定，第一条的内涵是，物流（劳务流）；第二条的内涵是，资金流；第三条的内涵是，票流。综合起来，根据国家税务总局公告2014年第39号的规定，如果一项销售行为或劳务行为同时满足，销售方（劳务提供方）、增值税专用发票的开具方、款项的收款方是同一民事主体，或者说是，满足“合同流、劳务流（物流）、资金流和票流”等“四流一致”的采购行为(劳务行为)，不属于对外虚开增值税专用发票的行为。

　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第(三)项规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”该文件特别强调“所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”，其含义是；至于谁支付款项并不重要，没有特别强调支付款项的单位，必须一定是采购方或劳务接受方。只要收款方与开具增值税专用发票的单位是同一个单位，则获取增值税专用发票的单位就可以申报抵扣增值税进项税额，否则就不可以申报抵扣增值税进项税额。

　　基于此规定，货物流、资金流、票流一致，在可控范围内可以安全抵扣，票面记载货物与实际入库货物必须相符，票面记载开票单位与实际收款单位必须一致，必须保证票款一致！基于以上税收法律政策分析，建筑企业内部承包经营模式的经营管理制度，存在项目部或事业部制区域公司的采购负责人购买建筑材料，通过财务部门开具的现金支票或支付的现金，然后采购负责人再支付材料供应商、分包商和设备出租方，索取增值税专用发票（也有可能采购负责人从第三方买发票）来财务报销的现象，是典型的“票款不一致”和“三流不统一”，甚至是虚开增值税发票，是不可以抵扣增值税进项税。

　　2、由于采购、货款支付和索取供应商发票缺乏制衡机制，很容易出现项目部或事业部制区域公司的采购负责人用钱购买发票或向供应支付税点多索取发票回财务部套现，从而犯虚开增值税专用发票罪。

　　《最高人民法院关于适用的若干问题的解释》（法发[1996]30号）具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

　　（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，应当依法定罪处罚。虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”。

　　基于以上法律规定，项目部或事业部制区域公司的采购负责人用钱购买发票或向供应支付税点多索取发票回财务部套现，是存在真实交易行为的情况下，让他人为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的现象，构成虚开增值税发票的行为。

　　3、存在被内部人举报公司漏税或敲诈勒索的风险

　　由于以上分析的内部承包经营管理制度，项目部或事业部制区域公司的财务人员知道公司存在虚开增值税发票和购买发票增加成本少交税的可能。一旦有一天，只要对公司有不满情形的财务人员从公司辞职，向税务稽查机关、纪律检查部门、公安经侦部门举报公司存在虚开增值税发票和购买发票增加成本少交税的违法行为，则公司将面临的后果不堪设想。

　　四、建筑企业内部承包经营规避财税风险的制度设计

　　为了促进企业规避财税风险，增强企业的税收安全，必须从制度设计上进行规范经营。笔者认为，必须将建筑企业的内部承包经营制改为内部项目负责制。具体的建筑企业内部项目负责制的制度设计如下。

　　1、合同管理制度

　　合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同是控制企业税收的主要源头。由于建筑业务涉及到建筑总承包合同、采购合同、分包合同、租赁合同等各类合同的签订，因此，建筑企业内部承包经营中的合同管理制度如下。

　　（1）实行统一的合同会签制度

　　具体的操作要点如下：

　　第一、各项目部或事业部制区域公司必须使用建筑总公司方统一模板的合同范本。

　　建筑总公司必须制定适合自身经营范围的统一模版的各类合同范本。各项目部或事业部制区域公司在签订所有的进项类合同时，必须使用建筑总公司统一的合同模板，以建筑总公司的名义与材料供应商，分包商和设备出租方等第三方签合同。不得让各项目部或事业部制区域公司随便从网上下载一份不规范的合同跟第三方签订合同，然后将合同交回建筑总公司盖章签字。

　　第二、所有的合同由建筑总公司各职能部门统一会签。

　　各项目部或事业部制区域公司实施项目中涉及的进项类合同（劳务分包合同、物资采购合同、机械设备租赁合同、周转材料租赁合同）必须由建筑总公司法律部或合同管理部门统一审核、评审，然后由建筑总公司的经营、工程、法务、财务等职能部门进行合同会签，最后由建筑总公司的法人代表签字盖章。

　　（2）实行统一的合同管理制度

　　第一、所有的合同必须在建筑总公司合同管理部门进行备案建档管理

　　签订进项类合同时，各项目部或事业部制区域公司必须向建筑总公司合同管理部或法律部提供中标项目投标文件完整的工作量清单，以便建筑总公司合同管理部或法律部就中标项目工作量和进项类合同采购量进行核实。建筑总公司合同管理部对各项目部或事业部制区域公司的项目实施过程中涉及的进项类合同履行实行审核与监督，对各项目部或事业部制区域公司履行合同过程中不当行为有指导其整改的职责。各项目部或事业部制区域公司与供应方签署的进项类合同一式五份，合同管理部留原件三份建档备案，各项目部或事业部制区域公司施工现场留原件（副本）一份存档，另原件（正本）一份为进项类合同供应方留存。所有的进项合同必须交给建筑总公司合同管理部门进行备案管理，未经建筑总公司盖章并在建筑总公司合同管理部门备案的进项类合同均视为无效合同。

　　第二、合同盖章的顺序管理

　　如果建筑总公司对各项目部或事业部制区域公司项目实行非电子化管理，则各项目部或事业部制区域公司先从建筑总公司领用未盖章的书面字纸合同范本，然后交给相关第三方盖章签字，最后交回建筑总公司盖章签字。如果建筑总公司对各项目部或事业部制区域公司项目部实行信息化管理，对合同签订实施电子合同签订程序，则由建筑总公司合同管理部门统一审核电子合同无误后，打印出来后交由各项目部或事业部制区域公司递交给第三方签字盖章后，再交回建筑总公司签字盖章。

　　第三、合同领用与编号管理

　　各项目部或事业部制区域公司从建筑总公司领用纸质合同范本或审核后的电子合同时，建筑总公司必须实行编号领用制度，各项目部或事业部制区域公司从建筑总公司领用纸质合同范本或审核后的电子合同。如果出现写错的纸质合同或没有与第三方签订的合同，则必须交回建筑总公司保管，不能随意丢弃，否则罚款。

　　第四、财务部门凭合同付款管理

　　与各项目部或事业部制区域公司管辖下的项目有关的所有进项类合同必须传递一份给建筑总公司财务部或财务处，财务部门凭借和审核合同付款。

　　（3）视同为合同性质凭证的管理

　　在税法上，采购定单、发货单、提货单、验核、货确认单和结算单是视同为合同性质的凭证。由于各项目部或事业部制区域公司负责人拥有材料设备物质的采购权和定价权，所以项目部必须配备材料核算员，对项目中进项类合同（物资采购合同、机械设备租赁合同、周转材料租赁合同）涉及相关采购和租赁业务的材料和设备的入库及出库进行现场清点，填写好验收确单，一式二份，一份留给供应商等第三方，一份留给各项目部或事业部制区域公司的财务部作为付款和收取增值税发票的依据。

　　2、实施项目成本或项目利润率指标控制制度

　　具体的操作要点如下：

　　（1）建筑总公司确定各项目的工程成本指标或各项目的利润率指标

　　建筑总公司的成本预算部对每个中标的项目，根据合同总金额（不含增值税）、工程概算造价清单，编制好工程成本指标。作为各项目部或事业部制区域公司下的各项目的成本控制考核指标。或者建筑总公司根据合同额（不含增值税）的一定比例确定项目利润率指标，作为各项目部或事业部制区域公司负责人向建筑总公司完成的项目利润率考核指标。

　　（2）超过或低于建筑总公司制定的成本控制指标的处理

　　超过成本控制指标部分由各项目部或事业部制区域公司负责人承担，低于成本控制指标部分作为各项目部或事业部制区域公司负责人的考核奖励。

　　（3）超过或低于建筑总公司制定的项目利润率指标的处理

　　低于项目利润率控制指标部分由各项目部或事业部制区域公司负责人承担，超过项目利润率控制指标部分作为各项目部或事业部制区域公司负责人的考核奖励。

　　3、实施项目生产经营负责制

　　（1）项目负责人负责项目的各项生产经营技术指标

　　建筑总公司与各项目部或事业部制区域公司负责人必须签订项目生产经营责任状书，约定：负责人负责项目的生产安全、工程质量、农民工的劳资管理、项目的所有物资采购、工程结算、合同签订，达到国家规定的技术指标。

　　（2）项目成本费用负责制

　　各项目部或事业部制区域公司负责人负责承担项目所发生的所有成本，确保成本不超过建筑总公司下达的各项成本控制指标，否则超过部分的支出由负责人资金承担。节约的成本支出属于各项目部或事业部制区域公司负责人的绩效考核奖。

　　3、实施集中统一的财务收付结算管理制度

　　（1）建筑总公司与各项目部或事业部制区域公司实施全程信息化办公管理的具体的操作要点如下：

　　首先、人员管理：实施各项目部或事业部制区域公司的财务主管和会计核算人员派遣制度

　　各项目部或事业部制区域公司的财务主管和会计核算人员全部由建筑总公司统一派遣，受建筑总公司财务部统一垂直领导。事业部制区域公司的财务主管在一定期限满后，必须与其他事业部制区域公司的财务主管进行交换轮岗。

　　其次、账务事项管理：各项目部或事业部制区域公司旗下的项目部以建筑总公司为会计核算主体。

　　在平常的业务核算上，各项目部或事业部制区域公司旗下的项目部的收入和成本，都以建筑总公司的名义建账进行会计核算。

　　最后、资金收支付管理

　　（1）项目部提前编制资金使用计划，向总部提出付款申请。

　　各项目部或事业部制区域公司不设立临时结算户，建筑总公司实施“收支两条线”管理，在建筑总公司财务部设立资金处，统一调配建筑总公司内部的资金使用。各项目部或事业部制区域公司旗下的项目部涉及的采购、专业分包、劳务分包等需要的资金支付，提前编制一定期限的资金支付使用计划，在规定的时间内上报建筑总公司财务部，提出付款申请。

　　（2）总部资金处按照“见票付款”的原则，审核相关付款法律凭证，满足“四流合一”条件后，向第三方付款。

　　各项目部或事业部制区域公司的项目负责人、财务负责人审核合同、验收材料清单、分包工程进度结算书或分包工程量清单等有关法律凭证无误后，必须在收到第三方开具的增值税发票，而且满足“四流合一”条件后，由建筑总公司部财务部的资金处，按照公对公账户的原则，从建筑总公司银行存款账户直接支付给与工程项目有真实业务往来的供应商、分包商、设备出租方的银行账户。

　　（3）零星辅料采购费用的报销

　　各项目部或事业部制区域公司负责人，以建筑总公司名义为项目施工所购买得辅料，可以由负责人以现金支付、微信支付、支付宝支付，然后索取发票回各项目部或事业部制区域公司财务处报销。但是建议单次报销在两万以内，最多不能超过五万，而且只能领普票报销，不能领专票报销。辅料报销，必须按照一定的费用报销流程，一定要提供销售方盖章的销售清单明细。

　　（4）业主或发包方的工程进度款全部划入建筑总公司的财务部。

　　对于没有实施信息化管理（oa办公系统）的建筑企业，按照以下流程进行资金支付。

　　首先，各项目部或事业部制区域公司在工程所在地选择一家银行，以建筑总公司的名义在申请单独开设临时银行结算户（或项目部专属账户）。

　　其次，各项目部或事业部制区域公司的财务负责人将提前一定期限编制的项目资金使用支付计划和资金支付申请，传递给建筑总公司财务部，审核后，建筑总公司将申请额度的资金划入设临时银行结算户（或项目部专属账户）。

　　最后，各项目部或事业部制区域公司财务处，根据“见票付款”原则，将资金通过临时结算账户，公对公对外支付。

　　4、票据开具管理制度

　　各项目部根据《建设工程施工承包合同》按期及时，以建筑总公司的名义与发包方进行工程结算。建筑总公司财务部要制定《发票管理办法》，开具发票之前，由项目部经办人员填写《发票开具申请表》，项目部的经办人员、项目负责人、项目财务负责人签字后，交由建筑总公司相关管理部门、财务部核准后，建筑总公司财务部税务经办人员根据核准的《发票开具申请表》，根据增值税纳税义务向发包单位开具增值税专用发票或普通发票。