经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其财务和税务处理也不尽相同。本文依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行相关财务和税务分析。
一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买回迁房
案例1：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。其中受让建回迁房土地支付土地出让金900万元。
解答：土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，应作为销售回迁房的预收款，按规定应预缴3%的增值税。
应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）
房地产公司项目完工后房产移交给拆迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。
销项税额=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）
土地成本可抵减销项税额=900÷(1+11%)×11%=89.2（万元）
依据：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。
2.土地增值税的处理
房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元相当于回迁房应确认的土地增值税收入，房地产公司应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。
房地产公司缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
回迁房一般属于普通住宅，应按普通住宅土地增值税预征率1.5%预缴土地增值税。
预缴土地增值税=（3000-81）×1.5%=43.785（万元）
土地增值税清算时，按项目增值率计算应缴的土地增值税，回迁房的增值率一般低于20%，免征土地增值税。已预缴的土地增值税可以抵减项目其他房产应缴的土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
依据：《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定，契税的计税依据，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；第八条的规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
4.企业所得税的处理
该业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还给房地产公司，用于购买房地产公司开发的回迁房，因此，房地产公司取得的土地出让金返还款应当并入当期所得计征企业所得税。
问题：房地产公司取得的土地出让金返还款属于不征税收入吗？
解答：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
对照上述规定，我们可以发现，该业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产公司收到的土地款返还款实际是回迁房的销售款，因此，不属于不征税的财政性资金，应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是回迁房的销售款，按照新的《企业会计准则第16号政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号收入》的规定，计入主营业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：预收账款3000
（4）预缴增值税时：
借：应交税费预缴增值税81
贷：银行存款81
（5）预缴土地增值税时：
借：应交税费土地增值税43.785
贷：银行存款43.785
（6）完工结转收入时：
借：预收账款3000
贷：主营业务收入2702.7
应交税费应交增值税（销项税）297.3
（7）土地成本抵减销售额时：
借：应交税费应交增值税（销项税额抵减）89.2
贷：主营业务成本89.2
依据：《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记应交税费应交增值税（销项税额抵减），贷记主营业务成本科目。
《企业会计准则第16号政府补助》（财会[2017]15号）第五条的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号收入》等相关会计准则。
二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于支付拆迁费用(代理拆迁、拆迁补偿)
目前，招拍挂制度要求土地以熟地出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
案例2：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代为支付建筑物拆除、平整土地费用1000万元，并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费2000万元。房地产公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。
解答：
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，应按代理服务收入缴纳6%的增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+6%）×6%=169.8（万元）
房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，应按建筑服务业，开具3%的增值税专用发票给房地产公司。
房地产公司取得增值税进项税额=1000÷（1+3%）×3%=29.1（万元）
直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，可以在计算增值税销售额时进行扣除，但代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时扣除。同时，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票。所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。
因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元-29.1万元）。
2.土地增值税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，属于企业所得税收入总额范畴，应计征企业所得税。
房地产公司支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司代理支付动迁补偿款1500万元，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]
另外，企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，按照新的《企业会计准则第16号政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号收入》的规定，计入其他业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时，借：银行存款3000
贷：其他业务收入2830.2
应交税费应交增值税（销项税）169.8
（4）代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时，
借：其他业务成本拆迁补偿款1500
其他业务成本支付拆迁公司拆迁支出970.9
应交税费应交增值税（进项税）29.1
贷：银行存款2500
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