对于涉及资本的跨境交易中，合伙企业以及合伙人如何申请享受协定待遇的问题一直是一个国际税收中的难点。因为不同的国家对于合伙企业不同的税收定性以及由此导致的反避税问题的考虑，oecd专门成立了一个工作组对此进行讨论。在2014年我国和法国新修订的税收协定中（2015年1月1日实施），基本引入了oecd最新的研究成果，在第四条“居民”中增加了第四款，专门规定了对于合伙的税收协定待遇的享受规则。原总局国际司协定处冯立增处长在《国际税收》（2014.10）中对此进行了阐述。个人感觉从2015年到现在，对这么重要的问题国内税收界几乎再没有任何声音。
而在目前国内法中，我们对合伙享受协定待遇的规则问题尚未有明确衔接的规定。终于在2018年，国家税务总局《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）第一次公开明确了合伙企业（其他类型企业）享受协定待遇的具体规则，这个就为很多涉外合伙型基金、qfii基金取得来源于中国境内所得如何享受协定待遇问题有了一个更为清晰的规定，这应该是中国对oecd一直探讨的合伙协定待遇享受规则的一大重要贡献：
（一）依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
（二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。
税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
为准确的把握涉外合伙型基金外国合伙人取得来源于中国境内所得享受协定待遇的问题，我们需要结合国家税务总局公告2018年第11号和中法税收协定的相关条款做一个梳理。
由于根据中国的税法规定，作为所得来源国的中国是将合伙企业作为税收虚体（through entity）看待的，因此总局2018年11号公告第五条第一款就直接规定了，可以穿透合伙企业，以合伙人名义享受协定待遇：
1、如果境外合伙人是个人，则只要个人属于缔约国另一方税收居民（且符合协定其他受益所有人条件等），则该个人可以申请享受协定待遇；
2、如果境外合伙人是一家公司，同样，只要该公司属于缔约国另一方税收居民（且符合协定其他受益所有人条件等），则该公司也可以申请享受协定待遇；
3、比较复杂的是如果境外的合伙人又是一家合伙企业，虽然中法协定有了规则，但我国和其他很多国家（地区）的协定（安排）没有规则，此时2018年11号公告就直接发挥作用了。按照11号公告的规则：依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。
这就是说，当境外合伙人是一家合伙企业时，只有当该合伙企业的设立国将合伙企业界定为税收实体而非虚体的情况下，且该合伙企业取得税收居民身份证明时，该合伙企业才能享受协定待遇。如果在该合伙企业设立国将合伙企业界定为税收虚体，则就不能享受协定待遇，此时也不进一步穿透到境外合伙企业的合伙人。比如，一家美国的s型公司是中国境内合伙企业的合伙人。如果该s型公司（按照打勾规则）在美国是申请按照c型公司（税收实体）纳税的，且能取得美国税收居民身份证明，此时，该美国s型公司可以申请享受中美税收协定待遇。但是，如果该美国s型公司（按照打勾规则）申请是作为税收虚体申报纳税的，此时，按照美国的规定，s型公司取得的所得不是其自身所得，而是穿透界定为其股东的所得，此时按照11号公告规定，即使s型公司的所有股东都是美国税收居民，也不能享受中美税收协定待遇（因为中美对于合伙没有具体规定，按照11号公告规则只能到这一步）。
4、这里比较复杂的是“除税收协定另有规定的以外”，应该如何操作。11号公告说了：税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。这里，我们就以目前生效的中法税收协定来说明一下：
鉴于中国已经将合伙企业界定为税收虚体，因此，如果法国将合伙企业界定为税收实体，则根据总局2018年11号公告的规定，只要该法国合伙企业能够取得法国税收居民身份证明并符合协定其他条件，就可以享受中法协定待遇。
但是，如果法国也将合伙企业界定为税收虚体，鉴于中法协定中有针对合伙的安排，则按照总局2018年11号公告的规定：税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。也就是说，在法国将合伙企业界定为税收虚体的情况下，法国个人（取得法国税收居民身份证明且符合条件的前提下）可以就其从合伙企业分得的相应份额部分享受中法协定待遇。但是，请注意，即使法国将合伙界定为税收虚体，法国合伙企业的美国合伙人也不能享受任何中法、中美协定待遇安排。
这里，我们就看到了2018年11号公告“税收协定另有规定”的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇”是对中法协定中“合伙”安排的重要补充。因为，根据中法协定安排第三、四款规定：
（三）一项所得、利润或收益：
1.如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从该缔约国一方取得；并且
2.在缔约国另一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与者的所得；以及
3.在该缔约国一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
可以被不受限制地按照该缔约国一方的税收法律征税；
（四）一项所得、利润或收益：
1.如果是通过在缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似实体从该缔约国一方取得；并且
2.在缔约国另一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的所得；
没有资格享受本协定的待遇；
按照中法协定的这两条规定，结合冯立增（2014）的解释：合伙企业从其成立地国家本身取得所得，只要有一方（不论中国还是法国）将合伙企业视为纳税实体，就不能享受协定待遇，或者来源国的征税权不受协定限制。
但是，我们看到了总局18年11号公告的第五条第二款的规定，似乎明确了一些内容，同时也单方面放宽了一些内容：
1、明确的在缔约国一方合伙企业从缔约国一方取得所得，且双方都将合伙企业界定为税收虚体的情况下，协定待遇享受规则如何界定，中法协定没有规定。但11号公告明确了，此时，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇；
2、按照中法协定的规定，合伙企业从其成立地国家本身取得所得，只要有一方（不论中国还是法国）将合伙企业视为纳税实体，就不能享受协定待遇，或者来源国的征税权不受协定限制。但是，对照总局18年11号公告第五条第二款规定：除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。也就是说，如果法国将合伙企业界定为税收实体（中国已经将合伙界定为税收虚体），按照中法协定安排就不能享受协定待遇。但是，总局18年11号公告规定了，如果该合伙企业能取得法国税收居民身份证明，能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务，可以享受协定待遇，这个应该是一个单方面放宽，个人认为也是算是中国针对合伙协定待遇享受规则做出的一个重要探索，可以为后期oecd规则完善提供借鉴经验。
最后，我们要注意的是，2018年11号公告并非涉及合伙协定待遇的所有问题，其只涉及缔约国一方合伙企业从缔约国一方取得所得（第五条第一款、第二款部分），以及缔约国一方合伙企业从缔约国另一方取得所得（第二款部分）。而且11号公告的规定都是基于中国已经将合伙企业界定为税收虚体的前提下进行了的。如果以后中国规定特定的合伙企业按税收实体纳税，则部分规则就需要修改。
对于在第三方国家成立的合伙企业从缔约国一方取得所得，这个2018年11号公告没有规定，但中法协定中有具体规则，这个需要针对具体的协定条款进行判定了。
最后一个重要的问题，就是11号公告的原则和国内所得税法的衔接问题。因为按照11号公告的原则，我们中国将合伙企业视为税收虚体，且在满足一定条件下允许外国合伙人享受协定待遇，实际是对于合伙企业既对所得给予穿透，也对所得的性质也给予穿透（这样才存在分类享受协定待遇问题）。但是，目前国内所得税法对于合伙企业先分后税种，所得性质能否穿透还不明确，国内法应该还是持否定态度。当然，我们也期待国内法能否尽快出台合伙企业所得税的纳税细则考虑这些问题。目前的合伙企业税收规则已经严重跟不上投资基金的发展实践了。
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