非货币资产清偿债务所得税适用特殊性税【务重组案】例解析

　　《新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划》一文对新债务重组准则以房抵债的会计处理和土地增值税可能的筹划方案进行了分析，并与文末言明所得税特殊性税务重组另外撰文分析，笔者拟在本文对该问题进行补充。税法有其基本的法理逻辑，一般需要保证纳税与纳税能力的统一，否者税收征管会出现较大的问题，因为，按照税法要求纳税人交税，但大部分纳税人是缺乏纳税能力的，这样的立法也是不成功的。

　　比如，目前家庭房产税已经在上海进行了试点，预计以后会在全国范围内施行，假如房产税是按照统一的比例税率，比如对家庭房产税也按照1.2%的比例，对于北京东西城动辄上千万的房产，光房产税每户每套房子一年就有十万以上，这显然超过了一般家庭的纳税能力，税收征管也会出现较大的问题，同理，对于以房抵债等非货币性资产转让或偿债来说，一般都是企业发生了重大的危机，缺乏偿债能力才出此下策，本来就经济困难，因为债务重组的原因确认了较多的债务重组收益，这时一般来说缴纳所得税也比较困难。如果税法没有做出符合客观事实的规定对税收征管也提出了较大的挑战。

　　一、案例解析(承前例)

　　新债务重组准则除科目使用的变化外，一个重大的变化是债务人的债务重组收益由旧准则的分两步(先按照公允价值转让资产，再清偿债务)变为两个步骤合二为一，即，不区分资产转让的收益和真实债务重组收益两个部分，但相关的税务处理并没有变化，这就会出现税会不一致的问题。

　　根据前文案例，债务方除房产偿债外，还支付了100万现金，会计上的债务重组收益(其他收益)金额是815万，本文为了说明债务方特殊性税务重组的问题，对原案例进行修改，假设不支付100万补价，这时会计上核算的债务重组收益是915万。

　　会计上的分录这里不再赘述，税务上，仍需要区分两个步骤，模拟旧准则的分录如下：

　　借：应付账款 2000

　　贷：固定资产清理 1085

　　贷：其他收益(营业外收入-固定资产处置利得) 815

　　贷：其他收益(营业外收入-债务重组利得) 100

　　对于本分录的结果，在税务层面，其中的815万，属于转让固定资产的利得，100万是债务清偿的利得，根据相关政策，100万元的部分，如果符合占当期应纳税所得额比例超过50%的，所得税可以适用特殊性税务重组。这里假设，公司利润微薄，当期所得税主要是债务重组收益造成的，符合要求。这时就可以将100万元的债务重组收益递延纳税，分五年平均计入当年的应纳税所得额。

　　根据财税2009年59号文：

　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　二、纳税申报的特殊考虑

　　在完成债务重组后要报送和申报相关资料，根据国家税务总局公告2015年第48号：

　　1.重组当事各方企业适用特殊性税务处理的应确定重组主导方，其中债务重组的主导方为债务人。

　　2.重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

　　3.企业重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。

　　最后，由于最近几年会计准则和报表变动较大，但纳税申报报并无对应跟进和修改，导致纳税申报时要进行较多的调整，还原为之前的旧报表以及对应的表单。对于债务重组产生的其他收益科目，截止到目前纳税申报表目前还没有该项目，需要调整到营业外收入，适用特殊性税务重组的要填报相应的表单，由于本税收优惠属于递延纳税的优惠，首次享受时会存在税会的不一致，税务金额会小于会计金额，所得要纳税调减，后续的四期则要纳税调增，保证五年内的应纳税所得额不变。

　　三、延展阅读

　　假如是债转股也可以适用特殊性税务重组，具体规定是：

　　发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　前后两种情况的区别主要在于：非债转股要求债务重组应纳税所得额占当期应纳税所得额超过50%的可分五年缴纳所得税，但债转股无比例要求，也无硬性的纳税期限要求，转股后再转让时再缴纳所得税，股权投资计税基础按照原始债权金额计算。

　　另外，与本案例一致，债转股也需要区分两步，其中债务金额与股权公允价值的差额对应的债务重组收益，暂不缴纳所得税。由于实物偿债存在实物账面价值与公允价值的资产处置收益需要缴纳所得税，但债务方吸收投资按照股权公允价值与实收资本的差额应该记入资本公积，不缴纳所得税，但如果记到了收入则需要缴纳所得税。