作者简介
祝晨星，厦门大学法学院财税法学专业硕士研究生
李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授
基金项目
本文系国家社科基金一般项目税制改革中的法律解释问题研究(15bfx132)的阶段性研究成果。
本文原载上海市法学会编：《上海法学研究》(2020年第21卷，总第45卷)，第18-27页。感谢作者授权本公众号推送。
祝晨星按语
本文原为李刚老师为财税法学专业硕士生开设的《税收程序法》的课程论文，文章选题灵感来自于李老师上课时讲授的天琴公司退税案与刘玉秀、沈恒退税案，结合老师对案例的评析与解读，形成文章初稿。受益于李老师在课程中启发性的授课模式，个人论文主题发言、指定同学点评、老师总结并提出改进建议，粗糙的初稿经过同学们的探讨、老师提出修改建议并反复修订之后，逐渐形成终稿，作为该课程的期末考试论文。
在该课程中，老师充分调动每个人的积极性，使我得到诸多来自同学们的启发和建议，并且在点评他人论文的过程中也学习到了如何有效阅读一篇文章、如何从他人的论文中发现问题、借鉴方法。在老师点评的环节中，李老师还为大家细致地讲授了论文的思路形成方法、提纲拟定方式、撰写组织方式、深入突破点等，也见证了本篇文章从大纲到初稿，从初稿到成稿，从成稿逐渐完善的过程，可以说是启发式地手把手教我们写论文。课程结束后，有幸在李老师的鼓励下投稿，在如何投稿、如何选择刊物、投稿注意事项方面也得到老师的悉心指导，前后共经历了4-5次修订，形成终稿。本文作为初次发表文章的新手之作尚不成熟，但由衷感谢李刚老师开设这样一门课程，为提高学生论文水平付出诸多时间与精力。文章不足之处，万望批评指正!
内容摘要
对于基础民事法律关系消灭后纳税人是否可以请求退税的问题，天琴公司退税案和刘玉秀、沈恒退税案中法官给出了不同的答案。两案虽涉及税种不同，转让标的亦存在差异，然而却可适用相同的税收实体法理论，即在课税对象因民事法律关系之成立而产生的情况下，民事法律关系嗣后消灭会导致税收之法律上原因灭失，税收债务关系从而归于消灭，此时税务机关构成公法上的不当得利。《税收征管法》第51条没有规定此种情形下纳税人的退税请求权，实属法律漏洞。实务中可以考虑类推适用《税收征管法》第51条保障纳税人权利。而立法则需要从构建公法不当得利制度和修订退税程序制度两方面着手进行完善。
关键词
民事法律关系;不当得利;退税请求权;《税收征管法》
天琴公司退税案和刘玉秀、沈恒退税案是关于基础民事法律关系撤销退税问题的两则经典案例，但两案法官对该种情形下是否应当支持纳税人的退税请求权却持不同的观点。从一定程度上反映了在我国目前立法现状下，基础民事法律关系被撤销后，实体法上税收债务关系消灭，但程序法上退税却无法可依的困境，此困境尚需通过完善立法来解决。
一、民事法律关系基础丧失是否可以退税的实务分歧
根据税收法定主义，征税必须要有相应的法律依据，只有具备法律规定的课税要素才能征税。对于因基础民事法律关系成立而产生课税对象的税种，基础民事法律关系的嗣后变动则可能会影响到税收债务关系的法律基础，例如被撤销之情形。此时已缴纳的税款如何处理就成为一项具有争议的问题，下面我们将通过两则案例来看实务中存在的分歧。
(一)天琴公司退税案
2012年9月5日，金数码公司欲收购天琴公司名下的天洋公司股份，遂与天琴公司签订《股权收购协议书》，双方约定金数码公司需支付的对价有二，一是3566万元股权转让金，二是双方约定的一项知识产权，股权转让金支付给天琴公司，知识产权转让给天洋公司。随后双方办理了股权转让变更登记手续，并支付了股权转让金，天琴公司缴纳了股权转让企业所得税。然而随后金数码公司因并不享有协议约定的知识产权而未能履约，天琴公司遂向法院起诉，法院于2014年3月4日判决撤销上述《股权收购协议书》，天琴公司于2015年7月14日向天长市地税局提出退还税款的申请。
一审法院认为，根据《税收征收管理法》(简称《税收征管法》)第3条的规定，退税应当有法律依据，目前我国法律法规中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回已缴纳之税款的规定，从而驳回了天琴公司的诉讼请求。
(二)刘玉秀、沈恒退税案
2010年1月26日，刘玉秀与刘欣协议离婚，并约定案涉房屋归刘欣所有。2010年4月1日，北京市海淀区人民法院(简称海淀法院)对刘玉秀与范旭东的民间借贷纠纷作出民事调解书，同月，因刘玉秀未履行还款义务，海淀法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范旭东指定的第三人沈恒。2011年9月5日，刘玉秀申报缴纳了涉案房屋过户给沈恒产生的营业税、城市维护建设税、教育费附加，同时代理沈恒申报缴纳了契税。然而经过再审，海淀法院于2012年4月20日撤销了前述民事调解书。随后刘欣提起诉讼，根据北京市第一中级人民法院判决案涉房屋产权归刘欣所有。2016年12月13日，刘玉秀和沈恒向西城税务局第二税务所提出退税申请，请求退还其已缴纳的税款。
该案一审法院认为，首先，刘玉秀、沈恒缴纳的税款应予返还。从税收的概念和构成要素来看，民事调解书被撤销后，税收主体和税收客体都不复存在，课税要素不再满足，因此不符合税的根本属性。其次，该案不应当适用《税收征管法》第51条，刘玉秀和沈恒所缴纳的税款已然不符合税的根本属性，但《税收征管法》第51条中并没有与之对应的情形，此时行政机关应当运用行政合理性原则行使自由裁量权，不适用第51条中三年的时效限制，退还纳税人已缴纳的税款。二审法院肯定了一审法院的观点，但仅仅提出该案不属于超额缴纳税款的情形，不应适用《税收征管法》第51条，但并未明确此时纳税人的退税请求权应当适用什么条款。
(三)对比分析
从上述两个案子可以看出，对民事法律关系基础丧失是否可以退税的问题，实务中存在不同的观点和做法。要具体问题具体分析，两案之案情并不完全相同，判断是否可以退税不能一概而论，因此在进行具体分析之前应先明确两案的异同。
两案相似之处有二，一是两案的基础民事法律关系均被撤销，且撤销的依据均为法院的生效判决，二是基础民事法律关系中所转让的标的均需登记，是否登记均会影响对基础民事法律关系履行程度的判断。不同之处有四，第一，天琴公司退税案中，基础民事法律关系的成立是基于法律行为，即签订股权转让协议，而刘玉秀、沈恒退税案中基础民事法律关系的变动非基于法律行为，而是基于生效的法律文书，这就决定了二者物权变动发生的时间点不同;第二，两案转让的标的不同，天琴公司退税案中双方转让之标的为股权，刘玉秀、沈恒退税案中双方转让之标的为房屋，转让标的不同，税收债务关系成立与消灭的标准也不同;第三，涉及的税种不同，天琴公司退税案涉及的是企业所得税，刘玉秀退税案最主要涉及的是营业税，沈恒退税案则主要涉及契税。第四，纳税人提出退税申请距离基础民事法律关系被撤销的时间长度不同，因此在是否超过时效的问题上可能会得出不同结论。不同案件的具体情况不同，但退税问题有一般的法理可供遵循，本文将从实体和程序两大角度探究民事法律关系基础丧失后的退税问题。
二、基础民事法律事实与税收债务之关系
税收法律关系由程序和实体两部分构成，实体部分是指税收债务关系，程序部分是指税收程序关系。税收债务的成立和消灭是实体法应当解决的问题，相对应的因税收债务关系消灭而产生的退税请求权也属于实体法律关系，而退税请求权的时效、行使方式则是程序法应当解决的问题。因此我们应当首先从实体法的角度分析税收债务关系成立的条件，以及基础民事法律关系被撤销对税收债务关系的影响。
(一)税收债务关系成立之基础
税法的研究应当从剖析税收债务关系出发，注重实体法研究，程序性问题应以实体法理论基础为前提。因此研究退税问题也应当从实体法理论出发，分析税收债务关系成立所要满足的课税要素，在此基础之上探讨基础民事法律事实与税收债务之间的关系。税收债务在法定课税构成要件实现时成立，而不同的税种课税对象产生的时间也不同。
1.所得税
所得税的课税对象为纳税人取得的所得，因此税收客体产生于企业或者个人的所得实现之时，税收债务随之成立。因此在天琴公司退税案中，股权转让收入实现的时间是应当关注的重点。对于该问题，国家税务总局(简称税务总局)发布的规范性文件中存在不同的规定。《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》(2014年第67号;以下以文号简称，后同)第20条规定了三种课税对象产生的时间点：受让方支付或部分支付价款;股权转让协议生效;受让方实际享受股东权益，三者任一实现则产生课税对象。而《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)却明确，股权转让收入实现的标准为转让协议生效且股权变更手续完成。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)则以合同履行完毕、股权变更登记、所得实现三个条件作为股权转让收入实现的标准。由此可以看出，三份文件规定了多个严格程度不一的标准：协议生效标准、部分履行标准、生效且登记标准、全部履行完毕标准等。
在天琴公司退税案中，金数码公司已经向天琴公司支付了股权转让金，且办理了股权转让登记，因此所得已经实现不存在争议。然而需要注意，不管采何种标准，收入的实现都必须以股权转让协议生效为基础，即股权转让协议作为基础民事法律关系是税收债务成立的前提。并且协议是否生效、是否履行完毕、股权是否登记只是税收债务关系成立的标准，而非衡量是否可以退税的标准，成立并不意味着不会发生嗣后的消灭事由。
2.契税
根据《契税暂行条例》第8条，契税税收债务成立于债权契约成立之时。但学界对契税的性质和纳税义务的产生时间存在争议，主流观点认为契税属于一种财产税，与不动产的取得行为息息相关，因此契税课税对象产生的时间应当是办理产权转让登记之时。另一种观点认为契税属于流转税，其课税对象为交易额而非财产，因此纳税义务产生于债务关系成立之时。两种观点对课税对象产生之时间点的认定不同，但可以肯定的是契税课税对象之产生以土地、房屋权属转让合同为基础。
然而刘玉秀、沈恒退税案比较特殊的一点在于，刘玉秀与沈恒之间债权债务关系建立的依据并非是房屋转让合同，而是法院以房抵债的强制执行裁定书。根据《物权法》第28条和《最高人民法院关于适用<物权法>若干问题的解释(一)》(法释[2016]5号)第7条，强制裁定书生效之时同时发生设立债权和物权变更的效果。因此在该案中，债权关系的设立和物权关系的变更是同时的，自强制裁定书生效之时房产就已经归属沈恒所有，即使没有登记也产生物权变动的效果。
3.营业税、增值税
刘玉秀退税案涉及退还营业税的问题，而营改增之后营业税已被增值税取代。营业税以营业额为课税对象，增值税以增值额为课税对象，根据原《营业税暂行条例》第12和现行《增值税暂行条例》第19条，原营业税和现增值税课税对象产生的时间点基本相同，均为收讫款项或者取得凭据当天。并且在转让房产的情况下，课税对象的产生都以应税销售行为之发生，亦即基础民事法律关系的成立为前提。
刘玉秀退税案当中，可以认为刘玉秀的债务于以物抵债裁定书生效之时归于消灭，并于此时产生课税对象，因此税收债务关系的成立是以以物抵债的民事调解书和以物抵债强制裁定为基础和前提的。
(二)基础民事法律关系被撤销的法律后果
从前文论述可以看出，基础民事法律关系的存续是税收债权成立的前提和基础。但由于民事交易的复杂性，基础民事法律关系的效力在其成立之后可能会发生相应的变动，那么这种变动在税法上会对税收债务关系产生何种影响是本文重点探讨的问题。
1.民事法律后果返还财产恢复原状
从民事法律后果角度来看，根据《合同法》第56条，合同被认定无效或者被撤销后溯及性地自始无效。《合同法》第58条以及《民法总则》第157条进一步规定，合同(或民事法律行为)被认定无效或被撤销之后，行为人因此取得的财产应当返还。并且根据《最高人民法院关于贯彻执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见(试行)》(法(办)发[1988]6号)第131条之规定，应返还的财产范围包括原物及其孳息。
由此可以看出，基础民事法律关系被撤销后双方返还据此取得的财产是一种法定义务，这种返还不应当被认定为一种独立的交易行为，而是基于之前建立的基础民事法律关系被撤销或认定无效后生发的一种返还不当得利(或称恢复原状)之义务。
2、税收法律后果税收债务归于消灭
从税收法律后果角度来看，所得税、契税和增值税民事法律关系基础的丧失对税收债务关系的影响为课税对象灭失、经济效果不复存在，从而导致税收债务关系归于消灭。
(1)所得税
民事法律关系基础丧失是否导致税收债务关系归于消灭，需要考察当事人是否持续保有基础民事法律行为的经济效果。对于所得税来说这种经济效果包括两类，一类是作为课税对象的所得本身，第二类是所得产生的孳息。然而一旦基础民事法律关系被撤销，当事人便需返还因此获得的财产及其孳息，一旦当事人有效排除该法律行为之经济上效果，则税收债务关系归于消灭。
在天琴公司退税案中，天琴公司在回购股权之时，向金数码公司返还了股权收购款，并给付了相应的利息。因此所得与孳息两种经济利益已然一并返还，企业所得税的课税对象灭失，税收债务也因此归于消灭。然而国税函[2005]130号文却规定，股权转让合同履行、变更登记完毕后，当事人解除合同退回股权，对于之前征收的个人所得税不予退还，因为此时所得已经实现，并且退回股权属于新的股权转让行为。需要注意的是，国税函[2005]130号文所针对的仅仅是个人所得税，不应在企业所得税上类推适用。并且国税函[2005]130号文乃针对四川省地方税务局的个别问题之请示做出的批复，没有抄送其他单位，不具有普遍适用性。即使适用国税函[2005]130号文，天琴公司与金数码公司之间的股权转让协议是否履行完毕也存在可讨论的空间。天琴公司向金数码公司转让股权，按照协议约定，金数码公司需要支付的对价有二，一是股权转让金，二是知识产权，金数码公司仅仅向天琴公司支付了股权转让金，但没有按约定转让知识产权，不应认为股权转让协议已经履行完毕。
然而天琴公司退税案确存在疑点，天琴公司与金数码公司于2014年2月27日先签订协议书协议解除合同，再通过起诉的方式通过法院确认合同解除的效力，并约定申请退税，退税成功后税款平分、产生费用均摊，有借股权转让之名行借款之实的嫌疑，但此时涉及的不再是应否退税的问题，而是税务机关是否可以行使核定权重新认定交易性质和应纳税额的问题。
(2)契税
根据物权行为说，契税的课税对象为产权发生转移、变动的不动产，因此当取得不动产的契约或法律文书依据被撤销之后，受让人便无法再取得不动产，课税对象归于灭失。并且若认为契税是一种财产税，其形式上以财产本体为课税对象，实质上税源为财产之孳息，这种孳息可能包括财产尚未实现的增值利益。因此契税纳税人可能获得的经济利益有两种，一种是在占有不动产时可能获得的租金利益;另一种是潜在的可以处分该不动产的增值利益。然而在转让不动产所依据的基础民事法律关系被撤销后，受让人需返还该不动产，无法获得其带来的潜在增值利益，若有租金利益则应一并返还。因此作为契税之经济效果的财产孳息在受让人身上也无法体现，课税对象因此灭失。若采债权行为说，则契税的课税对象为交易额，那么基础民事法律关系被撤销后，当事人返还财产、恢复原状，课税对象便不复存在，也可以得出税收债务关系归于消灭的结论。由此可以看出，关于契税之性质与课税对象产生时间的争论并不影响契税税收债务关系因嗣后原因归于消灭的判定。
对于契税退还问题，根据《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)，如果房屋产权证通过法院判决的方式被撤销，则税务机关应当退还纳税人缴纳的契税。按照该文件，即使已经进行房屋产权变更登记，已缴纳的税款也可返还。《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)则规定，契税可否返还以产权变更登记之办理为界，看退房之情形发生的时间点，变更登记之前可以退还契税，变更登记之后则不予退还。近期出台但尚未生效的《契税法》第12条采用了相似的规制方式，规定在依法办理土地、房屋权属登记前，合同不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退税。该规制方式与国税函[2005]130号文存在相似之处，都以契约或协议的履行程度作为区分，以课税对象是否实现作为标准来判断是否应当退税。不可否认，《契税法》新增的该项规定属于保障纳税人权利的一种进步，将尚未办理登记而发生税收债务关系消灭事由之情形下纳税人的退税请求权纳入了法律保障范围。然而应当注意的是，即使纳税人已经办理了产权转移登记，一旦税收债务关系归于消灭，纳税人也理应获得相应的退税请求权。在股权转让协议中，协议履行完毕则所得实现，在不动产产权交易中，权属变更登记完成则出现产权发生转移、变更的不动产，看似具有一定的合理性，实则混淆了税收债务关系的成立和消灭。课税对象的实现标志着税收债务关系的成立，但基础民事法律关系的撤销或无效可能会导致之前已满足的课税要素归于消灭，从而引发退税事由。而是否履行完毕和是否登记，只是税收债务关系成立的判断标准，与之后是否发生退税事由无关，也与是否可以退税无关。《契税法》第12条在一定程度上反应了立法对税收债务关系嗣后消灭导致的退税问题的回应，然而该问题的根本解决尚需要通过修订《税收征管法》，构建一般的公法不当得利制度来实现。
在刘玉秀、沈恒退税案中，由于刘玉秀将房产转移给沈恒但尚未办理房屋权属变更登记，因此无论适用国税函[2008]438号文还是财税[2011]32号文都理应退还税款(在不考虑时效问题的前提下)。然而正如前文提到的，刘玉秀与沈恒之间债权债务关系发生的基础为生效的法律文书而非普通的民事合同，物权转移随债务关系一同发生，因此其法律后果同已办理房屋权属变更登记相同。但即使在这样的情况下，按照基础民事法律关系被撤销对税收债务关系的影响，亦可以产生实体法上之退税事由。
(3)营业税、增值税
营业税以营业额为征税对象，基础民事法律关系被撤销后，当事人返还据此获得的财产，营业额被返还，课税对象不复存在，税收债务关系自然归于消灭。营改增之后，原先的营业税由增值税替代。增值税是一种价外税，用来计算应纳税额的销售额不包含收取的销项税额，而买受人向出卖人支付的款项为含税销售额，因此增值税的直接纳税人虽为经营者，但最终由消费者负担。从这种角度来看，增值税实际上反应的并非是纳税人的负税能力，而是消费者的负税能力。在基础民事法律关系被撤销的情况下，出卖人无法完成销售标的的增值，买受人的负税能力也无法得以体现，增值税的课税要件不再满足，因此税收债务关系也一并归于消灭。此时出卖人需要向买受人返还含税的销售款项，若不支持出卖人的退税请求权则会对其造成损失。
(4)印花税
需要注意的是，有些税种课税对象的产生并非以基础民事法律关系为前提，也就意味着基础民事法律关系消灭不会导致其税收债务关系归于消灭。例如印花税，印花税是一种典型的行为税，其课税对象为在经济活动中书立、使用、领受具有法律效力凭证的行为。该课税要件并不与基础民事法律关系本身相连结，而是与履行该法律关系过程中的某一特定行为相连结，也就是说是否应当缴纳印花税与法律行为的效力无关，只要发生订立凭证的行为就需要缴纳印花税，而基础民事法律关系的消灭并不会影响该种行为曾经发生的事实，税收债务关系也不会因此而归于消灭。
综上，对于课税要件与基础民事法律行为相连结的税种来说，基础民事法律关系的成立与存续是税收债务关系成立的前提，民事法律关系基础丧失之后，课税对象灭失，经济效果不复存在，税收债务关系也归于消灭。然而实体法意义下税收债务关系的消灭只意味着纳税人产生退税请求权，该退税请求权如何行使，时效限制为何则需要程序法进行规制，因此税务机关可否退税离不开《税收征管法》第51条适用问题之探讨。
三、税收债务关系消灭与退税制度的衔接
基础民事法律关系撤销之后，税收债务关系因欠缺实体法上的原因而归于消灭，产生与法规不相符合之财产状态。但目前我国税收程序法中并没有用来调整这种财产状态的相应法规。在《税收征管法》第51条存在法律漏洞的情况下，司法机关可以合理行使自由裁量权弥补法律漏洞，实现纳税人之退税请求权。
(一)《税收征管法》第51条之评析
《税收征管法》第51条退税情形不完善、退税启动方式存在歧义、时效起算点不够灵活等问题使得纳税人之退税请求权难以实现。
1.退税情形不完善
纳税人获得对税务机关之债权的情形有三种。一是超纳金，即税收债务确定的税额过大，例如因计算错误或适用法律错误而导致超额缴纳的税款。二是误纳金，即从缴纳之时就缺乏法律依据的税款。课税要件全部或部分消失的情况下，税收债务关系溯及消灭，此时也属于自始无法律依据的税款。三是还付金，即缴纳时合法，但事后国家丧失征收该税款的正当理由而应当向纳税人还付的税款。例如所得税预缴税额超过确定申报税额的情形。但《税收征管法》第51条仅规定了超过应纳税额缴纳税款，即超纳金的情形，对误纳金则没有规定，而第3条又规定退税只能依法进行，任何主体不得擅自作出退税决定。造成了基础民事法律关系被撤销，实体法上税收债务关系已然归于消灭，但程序法上却退税无据的现象，使得纳税人的财产权无法得到保护。
2.退税启动方式易引发歧义
《税收征管法》第51条按照发现主体的不同将退税启动方式分为两种，一种是税务机关发现，此时税务机关应当立即退还，没有期限限制。另一种是纳税人发现，此时纳税人之退税请求权受三年时效限制，只能在结缴税款之日起三年内向税务机关要求退还。由此可见，税务机关发现还是纳税人自行发现会影响到退税时效长短，而时效之适用可能会对纳税人退税请求权之实现产生决定性影响，刘玉秀、沈恒退税案中一个重要的争议焦点即为是否应该适用《税收征管法》第51条中的三年时效。然而发现一词在实践中极易引发争议，若纳税人发现后提出退税申请，税务机关间接发现是否属于税务机关发现?若除纳税人和税务机关之外的第三方发现属于纳税人发现还是税务机关发现?这种容易引发歧义的规范方式会对纳税人退税请求权之实现产生不利影响。
3.时效起算点不尽合理
时效之规定是为了防止权利人怠于行使权利，以诉讼时效为例，民法上诉讼时效起算点大致可分为两种，一种是请求权生发之日(或称权利受到损害之日)，另一种是权利人知道自己权利受到损害之日，两种期间任一届满，即产生胜诉权消灭的法律后果。而《税收征管法》第51条只规定了一种时效起算点，即纳税人结缴税款之日，在基础民事法律关系消灭导致退税的情况下，此时退税请求权尚未产生，纳税人更无从知道，以此作为时效起算点不尽合理。在刘玉秀、沈恒退税案中，刘玉秀于2011年9月5日申报缴纳税款，而使基础民事法律关系建立的民事调解书于2012年4月20日被撤销，因此刘玉秀与沈恒的退税请求权产生于2012年4月20日，若以2011年9月5日作为起算点计算时效对纳税人来说显然不公平。
(二)《税收征管法》第51条之适用
实体法上税收债权消灭，但程序法上却没有相关退税情形实属法律漏洞，这对司法行为提出了更高的要求。刘玉秀、沈恒退税案中法官发挥自由裁量权肯定纳税人退税请求权的做法值得肯定，但在保障纳税人退税请求权的同时也应当注意对时效限制的合理适用，以寻求权利的保护与限制之间的平衡，防止出现权利滥用的情况。
1.弥补法律漏洞
面对民事法律关系基础丧失，而纳税人请求退税无法可依的情况，学理上可能的法律漏洞弥补方式有以下三种，然而他们在实践中的可实施程度不同。
第一种为类推适用《税收征管法》第51条。我国大陆《税收征管法》第51条虽未留下其他情形之解释空间，但对于其他实体法上应予退税的情形可以类推适用第51条准予退税。这种适用方法在我国司法实践当中是有迹可循的。例如，德发公司税案再审判决中，最高人民法院认为《税收征管法》对于核定应纳税额的追征期限没有明确规定，可以参照适用第52条第1款，适用三年的追征期限。此处法院对于法律漏洞的弥补方式即为一种类推适用。
第二种为类推适用民法不当得利返还制度。有学者指出，超纳金、还付金和误纳金在实体法上均属于没有正当理由的不当得利，因此对误纳金的情形也可以考虑援引民法不当得利返还制度，赋予纳税人不当得利返还请求权。然而，基于税收法定主义，在税务行政审判实践中类推适用民法规定并不具有可行性，除非像《税收征管法》第50条那样明文规定可以援引《合同法》，否则税务机关和法院一般不得类推适用民法。
第三种为适用法律原则。行政合法原则要求调整平衡一项与法规不相符合之财产状态。行政合理性原则要求行政机关行使自由裁量权的过程中，不仅应当遵守法律法规，还要符合法的意图、精神和宗旨。然而一般法律原则在判决中的适用效力也是存在争议的。在我国，一般法律原则在行政判决中的效力并没有法律依据，因此在实务中利用一般法律原则来弥补法律漏洞的可行性仍有待商榷。
2.适用三年时效
上述法律漏洞填补方法乃纳税人退税请求权的法律依据，但并不意味着其退税请求权无时效限制。刘玉秀、沈恒退税案中，二审法院认为该案不属于超过应纳税额缴纳的情形，因此不应当适用税收征管法第51条，自然也不适用其时效限制。该种解释方法有其合理性，但对法律适用的说理不甚完善，其排除了税收征管法第51条的适用，但却并未明确此时应当适用的法条为何，也正是因为法律依据的缺失导致法院忽视了时效限制。笔者认为，可以考虑采用可行性最高的法律漏洞弥补方式，即类推适用税收征管法第51条来赋予纳税人退税请求权，但不能抛弃对该权利的时效限制，可以参照第51条三年的时效规定，并将基础民事法律关系被撤销之日作为起算点，三年届满后不得再主张退税。
因此，在天琴公司退税案中，天琴公司与金数码公司的股权转让协议于2014年3月4日撤销，天琴公司于2015年7月14日提出退税申请，未超过三年期限，应予退还。而刘玉秀、沈恒退税案中，刘玉秀与沈恒之间以物抵债的关系于2012年9月18日二审判决生效之日撤销，刘玉秀于2016年12月13日申请退税，已然超过三年时效。法官运用行政合理原则做有利于纳税人之解释值得肯定，但以当事人不知法为由而排除时效规定的适用亦不符合立法目的。
四、立法完善路径
实务中对基础民事法律关系消灭能否退税产生诸多争议原因有二，一是由于我国没有一般的公法上不当得利制度，导致一些规范性文件忽视实体法理论，混淆税收债务关系的成立与消灭，否认税收债务关系成立后消灭的可能性。二是由于退税程序性规定不够完善。因此，应当构建一般的公法不当得利制度，为纳税人退税请求权提供公法上的依据，同时完善退税制度，保障退税请求权有秩序地实现。
(一)构建公法不当得利制度
公法上的不当得利与民法不当得利的基本原理相同，均为调整不合理的财产变动之法律制度，但该种不当得利发生在公法领域，因此所调整的主体不同。我国目前尚未有一般的公法上不当得利制度，其构建可以考虑从以下两方面入手。
首先，在税收征管法中增加体现公法不当得利一般法理的条款。可以借鉴德国租税通则第37条的立法方式，引入公法不当得利的基本要件，针对税务机关无法律上原因受领给付的情形，赋予纳税人返还请求权。这种一般式规定相比于罗列式更能防止法律漏洞的出现，充分保障纳税人权利。
再者，除税法领域外，可以考虑在行政诉讼法受案范围中增加因行政机关不当得利而引发的给付之诉。公法上的不当得利并不仅仅发生在税法领域，若不建立相关的诉讼救济机制，行政相对人的不当得利请求权则难以保障。
(二)完善退税制度
公法不当得利制度的构建是为了给纳税人的退税请求权提供法律依据，而退税请求权如何实现等程序性问题尚需要退税制度来解决。
1.完善依法退税的情形
完善依法退税的情形可与上文税收征管法中公法不当得利制度的构建衔接起来，在税收征管法第51条中新增公法不当得利之规定作为最后一款，规定无法律原因而缴纳税款，或法律上原因嗣后消灭时，给付人可根据公法不当得利返还请求权向税务机关主张退还税款。同时在税收征管法实施细则(简称实施细则)中进一步明确，无法律上原因缴纳税款是指自缴纳或征收之时即为税务机关无正当理由的利得，例如因计算错误、法律适用错误等原因超额缴纳税款。法律原因嗣后不存在是指虽依法缴纳税款，但事后丧失纳税的正当理由，例如税收债权因法律关系变动而自始不存在等情形。
2.明确退税启动方式
纳税人发现和税务机关发现的退税启动分类方式容易引发歧义，于是2015年税收征管法修订草案(征求意见稿)第85条对此进行了修订，然而其修订方式为直接取消分类，规定纳税人超额纳税无论何种情形均需在五年内提出退税申请。虽然将三年时效延长为五年是保护纳税人权利的一种进步，但相比于现行《税收征管法》第51条税务机关发现时不受时效限制的规定，征求意见稿的此种修订方式甚至是一种倒退。
退税启动方式的分类是为了区分适用时效之长短，而时效长短的适用应当看退税情形的发生归责于何方，而非由谁发现。对我国大陆《税收征管法》第51条的修订也可参考此种立法模式，在第2款中规定，非因税务机关过错导致不当得利情形发生的，纳税人可在不当得利请求权产生之日起五年内向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息;因税务机关自身责任致使其获得不当利益的，税务机关应自知道错误之日起两年内查明并退还不当获取的税款并加算银行同期存款利息，此时纳税人申请退税不受五年期限限制。同时在《实施细则》中明确非因税务机关过错导致不当得利是指纳税人计算失误、适用法律错误和税收债权嗣后消灭等情形。
3.改变时效起算点之表述
为了适应无法律上原因和法律原因嗣后消灭两种不同的不当得利情形，时效起算点之表述也应由纳税人结算缴纳税款之日改变为不当得利请求权产生之日。同时在《实施细则》中对不当得利请求权产生之日做进一步的解释，税务机关无法律上原因受领不当利益时，纳税人之不当得利请求权产生于其结算缴纳税款之日;税收债权嗣后消灭导致税务机关不当得利时，纳税人之不当得利请求权产生于税收债权消灭之日。
从天琴公司退税案和刘玉秀、沈恒退税案的对比中，可以看出对基础民事法律关系消灭时的退税问题，实务中存在两种针锋相对的观点。这两种观点也代表了两个极端，一种完全否认纳税人无税法依据的退税请求权，另一种利用法律原则肯定纳税人的退税请求权，而完全摒弃时效之限制。这两种观点反应的其实是立法中存在的两大问题：第一是由于缺失一般的公法上不当得利制度而导致的忽视实体法，过分倚重程序法的问题。这种问题在各种税收规范性文件中尤为明显，以对股权转让所得征收的个人所得税和对不动产交易征收的契税为例，国税函[2005]130号文以股权转让协议是否履行完毕作为可否退税的标准，财税[2011]32号文以及新出台的《契税法》以是否办理房屋权属变更登记作为可否退税的标准，这两个标准均与税收债务关系的成立相关，而税收债务关系成立并不意味着不会发生嗣后消灭的事由，以此否认纳税人的退税请求权实则混淆了税收债务关系的成立与消灭。第二是由于《税收征管法》第51条对退税的程序性规定不够完善而导致的时效适用争议。因此，应从解决这两大问题入手完善税收以及行政法律体系，切实保障纳税人之权利。
注：为便于编辑，在征求作者同意之后，本文将文中注释统一删去。
来源：厦大国际税法与比较税制研究中心 citact-xmu
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