目前，境内企业直接向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为租金，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同，企业需要合规履行代扣代缴义务。如果实际承担了税款，还要合规进行后续税务处理。
最近，有纳税人向笔者咨询，企业到德国开展经营活动初期，向当地企业支付了几笔租金，应如何代扣代缴相关税费?履行代扣代缴义务后，应如何进行后续税务处理?最近几年，随着越来越多的企业走出去开展经营，向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为租金，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同。
企业支付租金基本情况
a公司为中国居民企业，响应国家一带一路倡议，到德国开展经营活动。在德国的两个月期间主要进行产品和服务的展示及信息收集活动，期间租用了不动产和汽车用于日常活动。a企业提供的相关合同、取得的境外具有发票性质的收款凭证(以下简称形式发票)等资料显示：a公司需向德国b公司支付不动产租赁费;向德国c公司支付1台车辆(不含司机)的租金，该车用于人员外出使用;向德国d公司支付另1台车辆(含司机)的租金，该车用于展品在当地的运输。德国三家公司均为中国非居民企业，签订的租赁合同中均约定：a公司作为中国境内代理扣缴义务人，并由其承担相应税费;三家公司向a公司开具形式发票(亦称预开发票)的金额，均为实际收到的款项金额。
需要说明的是，实务中出口商有时应进口商的要求，结合将准备出口货物的名称、规格、数量、单价、估计总值等开立一种非正式的参考性发票，以供进口商向其本国金融或外贸管理当局申领进口许可证和核批外汇之用。由于它不是一种正式单据，既不能用作交易双方的记账依据，也不能用于托收议付，对交易双方更无最终约束力，当正式成交履行合同时，仍需按照有关规定内容另开正式发票。
是否需要代扣代缴税款?
a公司向德国三家企业支付的款项，虽然都是租金，但结合业务实质来看，这三笔租金应代扣代缴的相关税费却大不相同。
支付b公司不动产租金。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第十二条规定，租赁的不动产在境外，不属于在境内销售服务。所以，a公司向b公司支付不动产租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否属于来源于中国境内的所得。a公司为境内居民企业，b公司取得a公司支付的不动产租金，为来源于中国境内所得。
不过，《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第六条规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括出租不动产取得的所得)，可以在该缔约国另一方征税。同时，企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。据此，a公司向b公司租赁不动产并支付租金，无须在中国境内代扣代缴企业所得税。在实际操作中，为避免因政策理解差异而导致的争议，企业应与主管税务机关保持沟通。
支付c公司车辆(不含司机)租金。《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，经营租赁服务，指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用，且租赁物所有权不变更的业务活动。c公司在德国将车辆租赁给a公司，且未提供司机，属于提供动产租赁服务。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第十三条的规定，出租完全在境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务。所以，a公司支付c公司车辆(不含司机)租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否来源于中国境内的所得。而在中德双边税收协定中，对动产的租金并没有明确的约定。因此，a公司为境内居民企业，c公司取得a公司支付的车辆(不含司机)租金为来源于中国境内所得，a公司需要代扣代缴企业所得税。
支付d公司车辆(含司机)租金。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，交通运输服务，指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。服务的购买方在境内，则为在境内销售服务。因此，d公司在德国将车辆租赁给a公司，且提供司机，属于提供运输服务。购买方a公司在境内，所以支付d公司车辆(含司机)租金，应代扣代缴增值税、城市维护建设税和教育费附加等附加税费。对此，实务中可能会有不同理解，建议企业遇到此类情况，咨询主管税务机关后再行处理。
企业所得税方面，根据企业所得税法实施条例的规定，劳务收入包括提供交通运输取得的收入，提供劳务所得，按照劳务发生地原则，判断企业所得是否来源于中国境内。d公司在德国提供运输劳务，属于来源于中国境外的所得，所以，a公司支付d公司车辆(含司机)租金，不需要代扣代缴企业所得税。
实际承担税款如何处理?
a公司履行代扣代缴义务后，其实际承担的税款，须结合业务实质和形式发票的实际情况分析。
笔者认为，a公司与德国三家公司签订租赁合同，只有支付d公司车辆(含司机)租金时，需要代为扣缴增值税。尽管d公司是按实际收取的金额向a公司开具形式发票，但根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第二十五条的规定，从境外单位或者个人购进服务，以税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，a公司可凭其代扣代缴增值税时取得的完税凭证，从当期增值税销项税额中抵扣相应税额。
在a公司对外支付租金的过程中，涉及由其实际承担的代扣代缴税款。这些税款能否在其企业所得税税前扣除，则还须结合a公司所获得的形式发票来分析。
根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第三十一条规定，除企业所得税和允许抵扣的增值税以外，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的各项税金及其附加，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条则规定，企业从境外购进劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
此外，参考《国家税务总局办公厅关于沃尔玛(中国)投资有限公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函〔2010〕615号)第二条的规定，境内企业实际承担的各项税金及其附加要在企业所得税税前扣除，应满足一定条件。具体来说，双方的合同中应约定，非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担，且非居民企业出具收款发票的注明金额，为包含代扣代缴税金的总金额。由于德国三家公司均是按实际收取的款项，向a公司开具形式发票。所以，a公司向德国公司支付租金时，实际承担的代扣代缴税款，不能在a公司企业所得税税前扣除。
(作者单位：江苏大公税务师事务所)
2008年10月之前的问答
预收跨期租金计征营业税所得税怎么处理
问：2007年12月预收2008年度第一季度的租金，已收款，也已开发票，请问：营业税和企业所得税必须都在2007年度吗?还是可以在2008年一季度各月份分摊?
答：1、营业税
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》仅明确转让土地使用权或者销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，其他形式提供应税劳务纳税义务发生时间并未明确。
《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第五条关于纳税义务发生时间问题规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同)，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
《企业会计准则第14号――收入(2006)》第十七条让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
(一)相关的经济利益很可能流入企业;
(二)收入的金额能够可靠地计量。
第十八条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：
(二)使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
根据以上规定，贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金已收款，也已开发票。凡是符合按照合同或协议约定的收费时间和方法计算确定的收入金额，且同时满足上述予以确认让渡资产使用权收入条件的，其营业税应在07年度缴纳，而不是在08年一季度各月份分摊缴纳。
2、所得税
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》(财法字[1994]3号)第五十四条规定。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。
纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。
(一)以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;
(二)建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;
(三)为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
权责发生制：指会计核算中确定本期收益和费用的方法。即凡属本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理;不属本期的收入，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。
贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金，虽然已收款也已开发票，但按07年度执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》权责发生制原则的规定，收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。因此，上述07年12月预收08年度第一季度的租金，07年度不缴纳企业所得税，而在08年各月份分摊缴纳。
如果预收的租金发生在08年，按自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007)》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。08年预收的租金应按合同约定的应付租金的日期确认收入，计算缴纳企业所得税。
来源：安徽财税网
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