处罚违规留抵退税，宜根据 (实际情况有所区分)

　　对于违规取得留抵退税行为，处罚时宜有所区分。对于故意虚构进项税额或隐瞒销项税额，骗取留抵退税的，要从严处罚;对于过失所致的，宜区别对待。

　　6月1日，国家税务总局公布4起骗取留抵退税案件，其中对有关骗取留抵退税行为的行政处罚均为，依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，拟处1倍罚款，释放严查重处骗取留抵退税违法行为的强烈信号。

　　笔者梳理税收执法实践情况，发现纳税人不符合《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》等规定却获得留抵退税的情况有多种，有的是骗取，有的是过失导致，对这些违规行为是不是一律比照前述公布案件，作出处1倍罚款的行政处罚?笔者觉得宜有所区分。

　　留抵退税是什么

　　处罚违规留抵退税行为，有必要先分析留抵退税是什么。

　　在我国，在增值税一般计税方式下，当可抵扣的进项税额大于销项税额时，进项税额在抵扣之后会有剩余。这些未抵扣的剩余进项税就形成了增值税的留抵税额。按照规定，留抵税额可以在以后属期继续抵减销项税额，也可以在一定条件下申请退税，享受留抵退税的待遇。因此，如果把税理解为国家对纳税人享有的公债权，那么留抵税款就是国家对纳税人负有的公债务。从这个角度看，国家对纳税人实施留抵退税，可理解为国家附条件地提前偿还公债务。

　　不当获得留抵退税的原因

　　现阶段，所有的留抵退税都必须符合一定条件才能申请。如果不具备规定条件却享受了留抵退税待遇，即构成不当获得留抵退税。笔者梳理发现，不当获得留抵退税，大体有以下两类原因：

　　其一，债权债务关系不成立，即不存在应予退税的留抵税款却申请了留抵退税。这一类常体现为两种情况。一种是行为人故意虚构进项税额或者隐瞒销项税额，构建虚假的债权债务关系。税务总局通报留抵退税案例中常见的收取销售款隐匿公司销售收入、减少销项税额、进行虚假申报等手段，就属这一情形。另一种是行为人在非主观故意情况下形成不真实的债权债务关系。例如行为人购进的原材料发生非正常损失，但行为人因疏忽未及时、准确地做进项转出，导致多计留抵税款，进而不当获得留抵退税。

　　其二，提前履行条件不成立，即虽然存在合法的留抵税款，但不符合退税条件，却申请并享受了留抵退税待遇。此类目前主要有三种情况。第一种是行为人故意虚构提前获得留抵退税的条件。例如行为人通过隐瞒欺骗手段获得小型企业资格，骗取存量留抵税额的退税。第二种是行为人因过失误以为可以提前获得留抵退税。例如行为人未将应收未收的款项确认为收入，不当获得小微企业资格，进而享受留抵退税待遇。第三种是行为人虽然没有骗取留抵退税的故意，但因其他违法行为导致应予追缴已退留抵退税款。例如行为人在获得留抵退税款后，被发现申请退税前36个月内有虚开增值税专用发票的情形。

　　从上述情况来看，不当获得留抵退税有主观故意、非主观故意两种原因。

　　不当获得留抵退税的处罚

　　无论是什么原因导致纳税人不当获得留抵退税，都应当依法对其追征多获得的退税款。但是，对于不当获得留抵退税，是否一律处1倍罚款?在笔者看来，故意虚构债权债务关系导致不当获得留抵退税的，才构成骗取留抵退税，才适合对其处骗取税款1倍的罚款，其他情况宜具体分析。

　　如果行为人没有主观故意，不宜按骗税处罚。骗取本身包含了故意的主观要件，过失非故意，不构成欺骗。因此，因过失而不当获得留抵退税，可类比过失造成漏缴税款，不宜按骗税予以处罚。且留抵退税是一项惠企政策，结合其推广目的和社会效果，对于行为人的过失责任，不宜惩处。如果为了督促行为人加强管理，防止过失成习惯，对其惩处也宜参照首违不罚方式，给予其自行纠错的机会。

　　虚构提前履行条件与虚构债权债务关系，违法程度不同，处罚应不同。如上文分析，留抵税款是国家对纳税人的公债务。虚构债权债务关系，是无中生有，性质恶劣。而虚构提前履行条件不同，其并未改变债务本身，只是通过虚构债务实现的条件，改变了债务实现的时间。虚构提前履行条件近似于税款的晚缴，而虚构债权债务则近似于税款的少缴、不缴，前者的社会危害性要远小于后者。按照过罚相当原则，对前者的行政处罚应轻于后者，可考虑按照编造虚假计税依据的性质进行处罚。如果行为人是因其他违法行为被追认为不符合留抵退税条件的情况，应认定行为人在申请退税时并没有骗取留抵退税的故意。根据主客观相一致原则、过罚相当原则，对其只需按照其他违法行为进行处罚。

　　大规模留抵退税政策优惠力度大、覆盖面广，是纳税人的一项重大福利，也是不法分子觊觎的目标。税务机关在严厉打击骗取留抵退税违法行为的同时，要注意将违法行为与过失行为区别对待，注重教育引导其积极纠错。

　　(作者系国家税务总局海南省税务局公职律师)