房地产进项分摊计算，一个特立独行的存在

　　房地产企业的税收很多时候都是自成体系、与众不同，这点在企业所得税中体现的尤为明显，土增税某种意义上也是为房地产企业量身定做的，增值税层面的土地价款抵减也是房地产企业的“特供”，而到了进项分摊计算中，房地产行业也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的规定：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）（以下称“50号令”）

　　一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　再看房地产行业的特殊规定：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下称“18号公告”）

　　第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　本文要探讨的两个问题：一、18号公告是否涉嫌违反上位法；二、在搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾。

　　一、18号公告是否涉嫌违反上位法

　　50号令是财政部和国税总局联合以令的形式发布的增值税暂行条例实施细则，从制定主体及程序、发布文体来看，50号令是行政规章，而18号公告只是国税总局的规范性文件，从法律效力上来说，18号公告效力是低于50号令的，换言之50号令是18号公告的上位法。50号令对于划分不清进项规定了明确的分摊计算方法（按销售额、营业额分摊），且未留有任何余地（比如国务院财政、税务主管部门另有规定的除外），因此18号公告作为下位法另行规定按建设规模分摊进项，涉嫌违反上位法，其法律效力值得商榷。此处需特别说明的是18号公告可否作为“特殊法”按照特殊法优于普通法的原则赋予其合法性，作者认为不可，特殊法优于普通法通常认为仅限于同等效力层级的法，否则会混乱法的上下位的关系。

　　二、搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾

　　在搁置18号公告效力争议的前提下，上述两种进项分摊方法应如何适用呢？作者认为18号公告仅适用于“一般纳税人销售自行开发的房地产项目”，如划分不清进项全部为与房地产项目相关的，可以按照18号公告按建设规模计算分摊；如同时涉及与房地产项目无关的划分不清进项（比如房地产企业可能对外提供了融资服务、咨询服务等），应先按50号令，按销售额、营业额先在房地产项目与非房地产项目间计算分摊后，房地产项目内部之间继续参照18号公告计算分摊。如此便可逻辑自洽。

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