接受虚开,“善意”何存——兼议国税发〔2000〕187号文件的适用

　　近日连续看了几个一般纳税人企业在2010年以后因接受虚开增值税专用发票被税务机关处罚的案例，其中有税务局稽查局工作人员因以“善意取得虚开的增值税专用发票”定性结案被司法机关追究刑事责任的，看后颇感唏嘘。系列案例激发笔者的研究兴致，在防伪税控系统普及的背景下，到底还有没有“善意取得虚开的增值税专用发票”存在的情形呢？本文试图通过对现行有效的虚开增值税专用发票适用政策的分析，结合案例分析，得出税务政策意义上的“善意取得虚开的增值税专用发票”已经不存在的结论。

　　一、虚开增值税专用发票现行有效的增值税政策

　　国家税务总局现行有效公开的有关虚开增值税专用发票适用的政策文件共有六个。以发文先后为序，分别是《国家税务总局的通知》（国税发〔1997〕134号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）和《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）。针对纳税人善意取得虚开增值税专用发票的相关问题，主要适用上述政策中的国税发〔2000〕187号文件进行处理。在国税发〔2000〕187号文件未出台前，没有所谓“善意取得虚开增值税专用发票”一说。

　　二、国税发〔2000〕187号文件的背景

　　国税发〔2000〕187号文件出台前，对纳税人取得虚开增值税发票，主要适用国税发〔1997〕134号文件和国税发〔2000〕187号文件进行处理。部分纳税人对自己确实与交易对手有真实货物贸易，在不知情又无法辨识交易对手的增值税专用发票是通过非法途径取得的情况下，税务机关依据国税发〔1997〕134号文件和国税发〔2000〕182号文件对纳税人按偷税（现在叫“逃税”，下同）或骗取出口退税进行处罚感到非常冤枉，引起很大的税企争议。各地国税部门面对出现的情况，纷纷向国税总局呈报，请示如何处理。国税总局经研究后，借鉴了民法意义上的“善意取得”概念，出台了国税发〔2000〕187号文件，文件详细规定了认定善意取得增值税专用发票必须同时满足的四个条件。四个条件在文件中的原文（注：条件前的数字标号为笔者所加）表述为：（1）购货方与销售方存在真实的交易，（2）销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，（4）且没有证据表明购货方知道销货方提供的专用发票是以非法手段获得的。满足四个条件取得的虚开增值税专用发票可以被认定为善意取得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

　　正确理解国税发〔2000〕187号文件，还有一个非常重要的背景需要了解。当时防伪税控系统尚未在全国普及，手写版增值税专用发票尚在大量使用（手写版增值税专用发票正式停开是2003年1月1日，停止手写版增值税专用发票抵扣是2003年4月1日）。购货方取得手写版增值税专用发票，无法在发票认证环节通过增值税计算机稽核系统进行发票比对发现异常，无法识别该专票是否为开票方从非法途径取得。

　　三、国税发〔2000〕187号文件适用的典型案例

　　从善意取得的需同时满足的四个条件出发，我们很容易想像出典型的善意取得增值税专用发票的案例。举例如下：

　　甲公司和乙公司均注册地浙江省。甲为一般纳税人，从所在地税务机关申领了增值税专用发票。乙为小规模纳税人，无法自行开具增值税专用发票；或者乙虽然是一般纳税人，但是不愿意用自己的增值税专用发票对外开具。丙公司是一般纳税人，从乙公司购进货物，取得乙公司开具的增值税专用发票，发票上注明的乙公司名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与交易实际情况相符。事后税局机关检查发现，乙公司开具给丙公司的增值税专用发票不是乙公司自己从税务机关申领的，而是从甲公司非法取得的。但丙公司对乙公司非法取得增值税专用发票并开具给自己的情况不知情。

　　在手工版增值税专用发票情况下，上述案例是非常常见的情况。即买空白发票和用别人的发票，由于手工版发票无法用增值税计算机稽核系统进行发票比对，该情形很难被受票方及时发现。在2003年4月1日手写版增值税专用发票停止抵扣后，防伪税控系统条件下，拿别人的发票填写自己公司的名称、盖自己的发票章让受票方抵扣，几乎不可能。因为受票方对增值税专用发票申报认证时，增值税计算机稽核系统会将申报认证的增值税专用发票抵扣联与存根联进行核对，马上就会发现该发票不是开票方自己从税务机关取得。因此国税发〔2000〕187号文件的适用场景几乎已经绝迹，成了屠龙之技。

　　四、销货方虚开增值税专用发票并不意味着购货方取得虚开增值税专用发票的特殊情形

　　还是以案例说明情况。甲企业是生产型企业，增值税一般纳税人，开具增值税专用发票给乙企业。乙企业是商贸流通企业，增值税一般纳税人，接受甲企业开具的增值税专用发票。乙企业声称自己的交易对象就是甲企业，不知道丙企业。丙企业是货物的实际拥有者，销售给乙企业货物，但是没有发票，因此与甲企业商量借用甲企业的抬头出面与乙企业交易，至始至终未向乙企业披露自己的真实身份，并让甲企业虚开增值税专用发票给乙企业。甲企业与丙企业的注册地处于同一省内。乙企业正常向甲企业支付了货款并实际取得交易标的货物。甲企业收到货款后扣除了开票手续费，将剩余货款支付给了丙企业。税务稽查部门通过对甲企业进行现场调查等手段，认定甲企业没有生产甲企业与乙企业买卖标的的能力，也未有对外购进销售给乙企业对应标的货物的采购记录，对其开具给乙企业的增值税发票认定为虚开。通过检查乙企业，发现账目正常，乙企业通过银行电汇对甲企业付款，也未发现资金回流情况，乙企业法人代表及经办业务人员均称对甲企业虚开发票不知情。

　　面对该情形，甲企业所在地税务机关对甲企业定性虚开增值税专用发票进行处罚，并向乙企业所在地税务机关发出《已证实虚开通知单》。乙企业所在地税务机关对以《已证实虚开通知单》为线索对乙企业立案检查。该案情形下，税务机关能否认定乙企业属于善意取得虚开增值税专用发票，进而适用国税发〔2000〕187号文件进行处理呢？面对此情此景，乙企业所在地税务机关往往会以“善意取得虚开增值税专用发票”对乙企业定性结案，乙企业在万般无奈之下，也只好吃个哑巴亏接受这个结果。

　　笔者认为，乙企业的行为不符合国税发〔2000〕187号文件规定的“善意取得虚开增值税专用发票”的情形。正确理解国税发〔2000〕187号文件，先要正确理解销售方是谁。本案例中，实际销货方是丙企业，但其以甲企业的身份与乙企业进行交易，并让乙企业有足够的理由相信自己的交易对手是甲企业。对照文件规定的善意取得增值税专用发票四条件，显然本案例不符合条件（3）“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”，因为实际销售方是丙企业，但发票上盖章的是甲企业。但这点乙企业是无法识别的，因为在乙企业的意识中，压根就没有丙企业这个身份。

　　上述案例中，虽然甲企业虚开增值税专用发票铁板钉钉，但并不能当然推导出乙企业是取得虚开增值税专用发票，也不能推导出乙企业是善意取得虚开增值税专用发票。对乙企业而言，在整个交易过程中，其以正常人思维识别的交易对手是甲企业，根本没有所谓丙企业的身份出现在乙企业视线范围内的整个交易过程中。按照国家税务总局公告2014年第39号的官方政策解读，上述案例中甲企业的开票行为不符合“不属于对外虚开增值税专用发票”的情形，因为甲企业不拥有货物的所有权。但对乙企业而言，其完全同时符合国家税务总局公告2014年第39号规定的三种情形，能否适用公告中“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”需要税务机关的智慧来解决。

　　笔者认为，在本案例情形中，从民法善意取得的角度而言，乙企业与甲企业的交易属于正常交易，不能以超过常人的认知水平要求乙企业的判断出交易背后的实际货主是丙企业，应该从保护善意第三人的角度看待乙企业取得甲企业开出的增值税专用发票，税务机关应认定乙企业取得的增值税专用发票属于正常发票，允许其抵扣。至于甲企业的违法虚开行为，应对其进行依法依规处罚。

　　五、结论与建议

　　通过以上的分析，针对目前虚开增值税专用发票屡禁不绝的情况，应该严格限制国税发〔2000〕187号文件的适用范围，或从根本上废止执行该文件，严厉打击虚开增值税专用发票行为，不能滥用国税发〔2000〕187号文件，以助长虚开行为气焰，同时有效防止稽查人员运用该条款进行“权力寻租”的行为。对纳税人基于常人认知范围内进行的合法交易所取得的交易对手开具的增值税专用发票，国家税务总局应明确发文允许抵扣，保护纳税人的合法权益。