向第三方收取的款项应否确认 (增值税销售额)

　　在增值税实务中，销售额的确认看似是一个很简单的问题，但细究起来还是存在一定的讨论余地，主要原因是随着新经济业态的出现，应税行为出现了多元化，取得相应经济收益也呈现了多元化的趋势。

　　一、关于销售额的确认历史沿革

　　（一）增值税暂行条例和营改增实施办法对销售额的界定

　　1.增值税暂行条例

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》是至今有三个版本，国务院令第134号（1994年1月1日起实施）、国务院令第538号（2009年1月1日起实施）和国务院令第691号（2017年11月19日起施行）。对销售额的表述分别是：

　　国务院令第134号和第538号采用了一致的表述：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　    国务院令第691号则对其表述为：销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　两者比较可以看出，除了因营改增对应税销售行为进行完善外，核心是取消了“向购买方”收取的特定对象，采用了无特定对象的表述。

　　2.营改增实施办法

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）表述：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　因此，现行增值税规定中对销售额的确认不在限定于向购买方收取的全部价款和价外费用，属于应税销售行为向第三方收取的款项同样需要并计销售额。

　　（二）增值税暂行条例实施细则和营改增实施办法对价外费用的界定

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》也有三个版本，即（1993）财法字第38号、财政部国家税务总局第50号令和财政部令第65号，现行的是自2011年11月1日起施行的65号令。三个版本对价外费用的表述没有变化，即：

　　条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（2）同时符合承运部门的运输费用发票开具给购买方的和纳税人将该项发票转交给购买方的两个条件的代垫运输费用；（3）同时符合由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据、所收款项全额上缴财政的三个条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　2.营改增实施办法

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）表述：价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（1）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　因此，增值税暂行条例实施细则没有随同增值税暂行条例进行修改，对价外费用采用了列举和“其他各种性质”囊括性表述，并明确向购买方收取。而营改增实施办法则由于实际业务的复杂性，对价外费用难以全部列举，进行了概括性的表述，并且没有限定收取对象。同时对特定事项进行了排除。从时间上来看，现行的增值税暂行条例实施细则早于现行的增值税暂行条例，即细则还没有随同条例进行修改，从主次关系来看，自然对于细则尚未修改并与条例相冲突的，应遵从于条例。

　　二、增值税销售额的确认原则

　　综上分析，现行有效的增值税基本规定中，对销售额和价外费用不再有对收取对象进行特定范围限定的界定，只要是发生了应税销售行为，由此收取的全部价款和价外费用均应确认为增值税销售额，但不包括明确列明的代收代付（缴）性质的款项（主要包括收取的销项税额、代收代缴的消费税、代收的符合规定的政府性基金或者行政事业性收费及符合规定的代收代付款项）。对于发生符合规定情形的视同销售行为，即使没有收取任何款项，也需要缴纳增值税。当然，不是由增值税应税销售行为的发生而收取的款项，则不属于增值税销售额范畴，不征收增值税。

　　三、增值税销售额确认的案例

　　出于便民和缓解交通压力等因素的考虑，各地政府都实施了“村村通公交”等公共交通措施，并对老年人实施低价或者免费乘坐等惠民措施。从实际运行来看，公共交通的收费与运行成本是不相称的，普遍采用了公交公司承担公交运行，政府财政予以补助的办法，补助的一种是对优惠票价的差额补助。对于这部分票价补差是否征收增值税各地执行不一。不予征收增值税的理由是属于政府补助，来源于第三方支付，政府没有乘坐车辆，没有接受运输服务，不应该并计增值税销售额。但笔者认为不妥，政府补差部分属于乘坐人因享受政府优惠而致使公交公司提供运输服务直接少收的服务收入，尽管来源于第三方，但应属于票价收入的组成部分，并计增值税销售额计缴增值税。笔者认为，增值税纳税人收取第三方款项中，如果与发生增值税应税销售行为密切相关的，应并计销售额；没有直接相关性的，则不应并计销售额。同时，需要注意的是，增值税应税行为中强调的有偿，包括取得货币、货物或者其他经济利益。对于符合规定条件的视同销售行为也应按照规定规则确认销售额。