图一：危害税收征管罪各罪名一审收案数占比图
图二：四种虚开行为占比图
税屋提示——被遮挡部分为“介绍他人虚开”
核心提示：近年来，虚开增值税专用发票犯罪案件数量持续上升，国家税款损失严重。因此，对该罪进行实证研究具有重要的现实意义。山西省高级人民法院组成课题组，对全省2007年至2016年虚开增值税专用发票犯罪的审理情况进行了调研。
一、基本情况和特点
1.案件数量呈上升趋势，且在危害税收征管罪中占比最大
2007年至2016年，山西省各级法院共受理虚开增值税专用发票罪一审案件282件。其中2007年至2011年五年间的年平均收案数是20.8件，2012年至2016年五年间的年平均收案数是35.6件，近五年收案数明显上升。十年间，山西省各级法院共受理危害税收征管罪一审案件606件。其中虚开增值税专用发票罪案件占46.53%，居第一位（见图一），且虚开增值税专用发票罪案件占危害税收征管罪案件的比例从2007年的35.29%，上升到2016年的71.15%。需要说明的是，本调研报告中使用的“虚开增值税专用发票罪”案件统计数据包括“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”罪名下的所有案件。
2.虚开行为中“让他人为自己虚开”占比最高，“为自己虚开”占比最低
根据刑法第二百零五条规定，虚开行为“是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。实践中虚开行为错综复杂、相互交织，其中“让他人为自己虚开”的占比最高，达49.53%；“为自己虚开”的占比最低，仅4.76%（见图二）。
3.非监禁刑适用比率较高，罚金数额偏低
2007年至2016年，以虚开增值税专用发票罪给予刑事处罚的被告人中，非监禁刑率是59.04%。整个破坏社会主义市场经济秩序罪给予刑事处罚的被告人中，非监禁刑率是40.12%，同比高18.92%。另外，判处罚金的数额仅占虚开税款数额的6.33%，占国家税款损失数额的9.23%，罚金数额偏低。
4.案件上诉率和二审发回率较高
以2014年至2016年为例，虚开增值税专用发票罪案件的上诉率是34.02%，整个破坏社会主义市场经济秩序罪案件的上诉率是24.62%，同比高9.40%。虚开增值税专用发票罪二审案件的发回率是40%，整个破坏社会主义市场经济秩序罪二审案件的发回率是23.58%，同比高16.42%。
5.国家税款损失数额大，空壳公司危害严重
从犯罪数额来看，实际抵扣税款数额占虚开税款数额的比例为80.80%，未抵扣税款数额占比仅19.20%。在实际抵扣税款数额中，国家税款损失数额占比达到84.83%，追缴税款数额占比仅15.17%。在一些案件中，行为人设立公司并不实际经营业务，而是以虚开增值税专用发票谋取非法利益。实践中，将这种以虚开为目的的公司称为空壳公司。在虚开税款数额中，空壳公司占比超过一半，达64.10%；在国家税款损失数额中，空壳公司占比超过一半，达57.08%。
二、司法适用中存在的主要问题
1.对犯罪构成的理解存在差异
一是对犯罪客体是简单客体还是复杂客体认识不一。对犯罪客体的认识，有的认为是简单客体，具体表述为违反增值税专用发票制度等；有的认为是复杂客体，具体表述为违反国家税收征管制度和违反发票管理制度等。
二是对犯罪主观方面是否要求具有特定目的存在争议。一种观点认为，构成本罪不要求行为人具有谋取非法利益等特定目的。另一种观点认为，构成本罪要求行为人具有谋取非法利益等特定目的。在第二种观点的认识下，往往将要求具有谋取非法利益的目的，具体化为“抵扣税款”或“骗取国家税款”这一特定目的。
2.犯罪数额的认定方法不同
一是虚开税款数额认定方法不同。行为人仅虚开销项税额或虚开进项税额时，虚开税款数额一般容易认定。行为人同时虚开销项税额与虚开进项税额的，如何认定虚开税款数额，实践中存在分歧。有的认定虚开税款数额为虚开销项税额与虚开进项税额之和，有的认定虚开税款数额为虚开销项税额。同时，考察中国裁判文书网上的相关文书，有些案件则是采用虚开销项税额与虚开进项税额中的较大者作为虚开税款数额。
二是骗取国家税款数额认定方法不同。行为人仅为他人虚开销项增值税专用发票，一般将受票方利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的数额认定为骗取国家税款数额；行为人仅让他人为自己虚开进项增值税专用发票，自己用于抵扣税款的，一般将行为人抵扣税款的数额认定为骗取国家税款数额。审判实践中对既虚开销项税额又虚开进项税额时，应如何认定骗取国家税款数额存在争议，焦点主要集中在行为人让他人为自己虚开并抵扣的进项税额是否应该认定为骗取国家税款数额。
另外，审判实践中通常以骗取国家税款数额扣除案发后追缴税款、行为人及其亲属等补缴税款后的余额来认定国家税款损失数额。存在争议的是空壳公司存续期间缴纳的税款是否应该从国家税款损失数额中扣除。
3.本罪与危害税收征管罪中其他罪名较难区分
首先，行为人为他人虚开增值税专用发票，同时又为自己虚开农产品收购发票的情况下，对行为人定虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪，还是择一罪名定罪处罚存在分歧。其次，行为人接受虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为构成逃税罪，还是构成虚开增值税专用发票罪存在争议。另外，在行为人通过虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税，同时构成两罪的情况下，根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第九条规定，“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚”。从审理情况来看，有的以骗取出口退税罪定罪处罚，有的以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。审判实践的难点是如何具体适用“依照刑法处罚较重的规定定罪处罚”。
三、惩治和预防虚开增值税专用发票犯罪的建议
1.规范适用
关于本罪的犯罪构成。虚开增值税专用发票犯罪侵犯的是何种法益，是否要求具有特定目的，是审理案件时需要首先明确的问题。课题组认为，本罪旨在保护国家增值税征纳秩序和增值税税收利益，包括实体方面和程序方面。一方面保护国家增值税征纳秩序，即增值税专用发票的管理，另一方面保护应纳增值税这一特殊税种的税收利益，即增值税税收利益。本罪的主观方面并不要求具有抵扣税款或骗取国家税款等特定目的。
关于犯罪数额的认定。课题组认为，行为人同时虚开销项税额与虚开进项税额，虚开税款数额应以二者累计之和认定，骗取国家税款数额的认定应以行为人有无实际生产经营加以区分，空壳公司存续期间缴纳的税款可以从国家税款损失数额中扣除。上述犯罪数额的认定还有待在审判实践中进一步明确。
关于本罪与其他罪名的区分。行为人为他人虚开增值税专用发票，同时又为自己虚开农产品收购发票时，应综合考虑行为人是实际经营，还是空壳公司，行为人的行为系手段行为还是目的行为等进行定罪处罚。本罪与逃税罪进行区分时，要重点审查行为人是否系被动接受虚开的增值税专用发票，事前是否参与虚开等。在行为人同时触犯本罪与逃税罪时，应考虑是否构成法条竞合，适用重法优于轻法。关于本罪与骗取出口退税罪的区分，一般应综合考虑法定刑和犯罪情节，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚，在量刑相同的情况下，以目的行为定罪更为妥当。
2.立法建议
一是精简罪名。刑法第二百零五条的罪名为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，从罪名的确定看，该罪名应为选择性罪名。数据反映，以虚开增值税专用发票罪定罪的占90.06%，以虚开用于抵扣税款发票罪定罪的占4.68%，以虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪定罪的占5.26%，没有以虚开用于骗取出口退税发票罪定罪的。司法实践中，一方面，虚开用于骗取出口退税发票罪空置；另一方面，存在同时构成虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪的情况下，如何定罪处罚的问题。因此，建议对该罪名进行精简。
二是重新界定虚开行为。根据刑法第二百零五条规定，虚开行为“是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。数据反映，虚开行为中“让他人为自己虚开”占比最高，达49.53%；“为他人虚开”次之，占24.76%；“介绍他人虚开”占20.95%；“为自己虚开”占比最低，仅4.76%，且“为自己虚开”的基本都是农产品收购发票。营改增之后，用于抵扣税款的发票种类逐步减少，“为自己虚开”行为的占比会进一步降低。因此，建议将“让他人为自己虚开”与“为自己虚开”合并，重新界定虚开行为。
另外，罚金数额偏低，会造成对犯罪分子在经济上的威慑力不足。如何体现经济犯罪的危害性可以通过经济惩罚进行弥补的理念，还有待对罚金刑进行重新设置。
3.综合治理
预防和治理以虚开增值税专用发票为主的发票犯罪活动，是一项复杂的系统工程。首先，要加强税务稽查与刑事司法的衔接。健全税务机关与侦查机关、检察机关、审判机关的业务沟通机制，提升整体合力。其次，要完善发票管理的信息化和有效性。营改增后，国家税务总局发布了《关于启用全国增值税发票查验平台的公告》等系列文件，上述举措对于预防增值税专用发票犯罪将产生重要作用。最后，要开展“以案普法”，提高全民纳税意识。面对税收犯罪中虚开发票类犯罪数量上升的趋势，一方面，税务机关应加强税收宣传，普及税收知识。另一方面，审判机关可以通过现场巡回开庭等“以案普法”方式，进行税法宣传。中国庭审公开网的开通，也将进一步扩大“以案普法”的社会效应。
以虚开增值税专用发票为主的发票犯罪在一定时期内可能继续存在。随着我国税制改革的推进，法治国家的建立，该类犯罪将会逐步得到预防和控制。现阶段税收征管实践和税收犯罪治理，还面临许多纷繁复杂的问题，这都需要立法者、司法者、执法者和全体公民的共同努力。
2017年12月21日星期四人民法院报（课题组成员：王小娟王慧娟薛克昌姚利屏）
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