设定受益计 (划的财税处理)

　　为对企业职工薪酬的核算进行较为系统的规范，《企业会计准则第9号——职工薪酬》引入了设定受益计划。本文结合案例，对设定受益计划的会计处理、税务处理、纳税调整等问题进行分析，供读者在实务中参考。

　　一、设定受益计划的概念

　　设定受益计划是员工离职后的一种福利。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利（短期薪酬和辞退福利除外），包括设定提存计划和设定受益计划两类。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，主要为各类社会保险；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

　　相较于设定提存计划，设定受益计划具有如下优势：一是具有极强的灵活性，企业可以根据实际情况，自行设定受益计划的具体内容，从而将福利水平与工资收入、工作年限等挂钩，有助于企业通过计划实施长期激励以保持职工稳定性；二是设定受益计划的投资风险和精算风险由企业承担，职工福利保障水平更高，对职工更具吸引力；三是缴费弹性较好，企业无需像设定提存计划那样，每期负有固定的缴款义务，通过递延激励成本，满足企业的现金流管理需求。

　　设定受益计划又区别于辞退福利。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。两者虽然均基于职工离职，但辞退福利支付义务的产生是基于企业主动的劳动合同违约行为，而设定受益义务下，只要员工按照计划内容未违反相关规定，企业均被动负有支付义务。

　　二、设定受益计划负债的会计处理

　　设定受益计划的本质是递延工资,职工享有的计划权益源自在职时提供的劳动服务，企业的受益所属期为职工在职期间，因此按照权责发生制原则，企业应在上述期间而非离职后确认成本费用和相应负债。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业设定受益计划负债的会计处理如下：

　　1.企业应根据设定受益计划条款，划分设定受益计划全部义务的归属期间。归属期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。全部义务可能划分至数个归属期间，每一归属期间可能涵盖数个会计年度。若划分为数个归属期间的，则要判断是否需将作归属期间进行合并：除来自薪金增长外，若职工后续年度的服务将导致其享有的单位年度设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，应合并归属期间，合并后的归属期间为职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该单位年度福利义务显著增加的期间。《企业会计准则》认为是由于职工提供的整个服务而不是单单的以后年度服务才使以后年度获得的福利显著高于以前年度提供的服务，因此这种情况下需要合并归属期，将福利平均分摊至整个服务期间。

　　例1：某企业设定了一项受益计划，规定员工退休后可自公司一次性获得退休补贴，总额为各服务年度确定的金额合计，各服务年度金额为企业利润总额的5%。该案例中归属期间为各服务年度，每一归属期间仅包含一个会计年度。

　　例2：某企业实施了一项设定受益计划，员工退休后可领取10年退休金。退休前累计服务年限在10～20年的，退休后每年年末领取退休福利3万元；累计服务年限在20年以上的，每年可领取4万元。该案例中，对于预期服务年限在10～20年的，因为职工在后10年（10～20年）期间的服务未导致福利金额增加，因此归属期间为前10年（1～10年）。若预期服务年限超过20年的，每年可多领取的1万元，是基于后10年的劳动投入，因此后10年构成了第二个归属期间。此时要判断是否需将作归属期间进行合并：前10年的单位年度设定受益计划福利水平3万元显著高于后10年的1万元，因此无需合并归属期，前30万元归属于第一个10年，后10万元归属于第二个10年。

　　例3：在例2基础上，重新假设累计服务年限在20年以上的，每年可领取9万元。此时，后10年的单位年度设定受益计划福利水平6万元（9-3）显著高于前10年的3万元，因此应将归属期间合并，合并后的归属期间为前20年（1～20年），全部义务为90万元。

　　2.采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，分别计量上述归属期间对应义务在退休年度的现值总额。精算假设包括离职率、工作年限、预期寿命、工资增长情况等。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

　　承例2，假设折现率为4%，已知年金终值系数（p/a，4%,10）=8.1109，那么第一个10年归属期间对应义务30万元在退休年度的现值总额=3×（p/a，4%,10）=24.3327（万元），第二个10年归属期间对应义务10万元在退休年度的现值总额=1×（p/a，4%,10）=8.1109（万元）。

　　3.根据归属期间所包含的年度数，对上述现值总额取算数平均值，并分别贴现至归属期间包含的各年度，分别计入对应年度的当期损益或相关资产成本，相应确认应付职工薪酬。

　　承例2，计划施行后王某入职，预期其工作至退休，累计工作年限为25年，复利现值系数（p/f,4%,25）=0.3751。假设企业仅王某一人为设定受益计划受益人。王某工作第一年时，公司应确认的设定受益计划负债金额计算如下：

　　第一年属于第一个10年归属期间中的一个年度，该年度应确认负债在退休年度的终值=24.3327/10=2.43327（万元），设定义务现值=2.43327×（p/f,4%,25）=0.9128（万元），即第一年公司应确认设定受益计划负债金额为0.9128万元，会计分录为（单位：万元，下同）：

　　借：管理费用 0.9128

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划 0.9128

　　期末根据设定受益计划的期初摊余成本和折现率，计算计入本期的财务费用。因第一年期初余额为零，当年不确认财务费用，第二年确认的财务费用=0.9128×4%=0.0365（万元）。

　　借：财务费用 0.0365

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划 0.0365

　　4.特殊事项的处理。①若设定受益计划修改，导致以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少的，应相应调整设定受益计划负债金额，同时计入当期损益。②企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利，应按照以下金额的差额确认一项设定受益计划结算利得或损失：在结算日确定的设定受益计划义务现值；结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

　　三、设定受益计划资产的会计处理

　　企业设计设定受益计划，往往将企业年金作为配套制度，即企业每年向基金缴存资金，由管理人运用基金资产从事投资活动，从而确保基金资产的保值增值，以尽可能覆盖设定受益计划未来的支付义务。如果年金不足以支付到期义务，设定受益计划的企业负有补充支付义务。基金资产与企业破产相隔离，《企业年金管理办法》规定，为企业年金提供服务的自然人、法人或其他组织终止清算的，企业年金基金财产不属于清算财产。设定受益计划资产的会计处理要点如下：

　　年度中，企业向基金缴存款项或收到基金退款的，计入设定受益计划资产；基金支付离职后福利的，同时冲减设定受益计划的资产和负债。期末，企业应根据上年度设定受益计划资产的期末余额和折现率，计算冲减财务费用。在此基础上，企业根据设定受益计划资产的本年期末余额与当前余额的差额，计入其他综合收益，并相应调整设定受益计划资产。上述设定受益计划资产期末余额等于设定受益计划义务现值加上设定受益计划净资产。设定受益计划净资产为设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者。盈余是指设定受益计划义务现值小于设定受益计划资产公允价值所形成的金额。资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　例4：某企业2017年期初实施了一项设定受益计划，并配套企业年金制度保障义务履行，折现率为5%。2017年设定受益计划资产和负债的期末余额分别为40万元和30万元。2018年发生如下事项：①缴存年金60万元；②确认设定受益计划负债50万元（不含离职后福利的支付部分）；③基金支付离职后福利5万元，退还企业2万元。期末基金公允价值为130万元，资产上限现值为15万元。企业会计处理如下：

　　①借：设定受益计划资产 60

　　贷：银行存款 60

　　②借：管理费用 50

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划 50

　　③借：应付职工薪酬——设定受益计划 5

　　银行存款 2

　　贷：设定受益计划资产 7

　　④借：设定受益计划资产 2（40×5%）

　　贷：财务费用 2

　　此时，企业设定受益计划资产余额=40+60-7+2=95（万元），设定受益计划负债现值=30+50-5=75（万元）。

　　⑤2018年期末设定受益计划净资产=min（盈余，资产上限）=min（设定受益计划资产公允价值-设定受益计划义务现值，资产上限）=min（130-75，15）=15（万元）

　　2017年设定受益计划资产的期末余额=设定受益计划净资产+设定受益计划负债现值=15+75=90（万元），较当前余额95万元少5万元，所以会计处理为：

　　借：其他综合收益 5

　　贷：设定受益计划资产 5

　　四、设定受益计划的税务处理

　　（一）设定受益计划负债的税务处理

　　企业实施设定受益计划而计提的应付职工薪酬，包括因设定受益计划修改所导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少的，由于尚未实际支出或发生，因此税法不予认可，在计算企业所得税应纳税所得额时应作纳税调增。企业期末根据负债摊余成本和折现率计算的财务费用，其支出的事由为职工薪酬，未来到期后作为离职后福利支付给职工，因此属于税法规定的职工薪金支出，由于计提时未实际支付，因此同样不得于企业所得税税前扣除，而应作纳税调增。

　　企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行结算交易的，企业支付的结算价格属于与取得收入有关的、合理的支出，准予全额于税前扣除。而会计计入利润总额的结算损失等于结算价格减去设定受益计划现值，因此需要就会计和税法的差额部分即设定受益计划现值作应纳税所得额的纳税调减。

　　（二）设定受益计划资产的税务处理

　　1.若企业未设立企业年金，尽管企业实际支付时员工已离职，但设定受益计划的本质是递延工资，企业的支付义务是基于职工在职时稳定长期的劳动投入而在其离职前产生的，只是支付时间滞后，因此该支出属于《企业所得税法》规定的企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在企业所得税税前扣除。由于企业实际支出时会计处理为冲减负债，未计入利润表，因此应作纳税调减处理。

　　个人取得设定受益计划款项的，根据《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》（国税函〔2008〕723号）规定，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定“离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费”，个人应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　2.若企业设立了企业年金，企业年金属于补充养老保险，根据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定，企业为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险，可以在职工工资总额5%标准内作限额扣除，但会计上未计入损益项目，因此需作纳税调减处理。

　　个人所得税方面，企业职工应根据《财政部人力资源社会保障部国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）的规定处理。企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，从个人当期的应纳税所得额中扣除；超过上述规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计缴个人所得税；个人达到国家规定的退休年龄之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

　　企业根据上年度设定受益计划资产余额和折现率计提冲减的财务费用，不属于《企业所得税法》规定的收入总额，而应作纳税调减处理。企业根据会计处理计入其他综合收益部分，因会计处理未影响利润总额，也不属于税法规定的应税事项，因此无需作纳税调整。